Юлия Хачатурян,
генеральный директор компании
NIKA, RISK PLAN
«Справочник экономиста» № 2 2014
Данная статья посвящена минимизации налоговых платежей.
Безусловно, налоговое планирование – обширная тема. В данной статье мы расскажем об общих принципах налогового планирования, проиллюстрировав их рядом конкретных примеров. Существенная минимизация налоговых платежей, как правило, достигается за счет построения некой холдинговой структуры. Понятие «холдинговая структура» весьма условное. Речь идет не о построении холдинга, в соответствии с определением, данным в законодательстве, а о упорядочении структуры ряда юридических лиц. Достигнуть существенной минимизации налоговых платежей без построения холдинговой структуры практически невозможно. В рамках одного юридического лица можно заниматься только так называемым неагрессивным налоговым планированием, позволяющим сэкономить незначительную часть налогов: выбрать метод амортизации имущества в бухгалтерском или налоговом учете; составить более выгодно с налоговой точки зрения договор и т.д. Но существенной экономии вам такие действия не принесут. Исключением является дивидендная схема, применяемая в рамках одного юридического лица, при которой значительно минимизируется налоговые платежи.
Цели построения холдинговой структуры
При построении холдинговой структуры, помимо минимизации налоговых платежей должны быть достигнуты и иные цели:
ü Защита активов компании от налоговых и иных рисков;
ü Повышение инвестиционной привлекательности бизнеса;
ü Повышение или сохранение управляемости холдинговой структурой. Впрочем, иногда перед налоговым оптимизатором стоит задача не выстроить единую структуру бизнеса, в рамках которой будут минимизироваться налоговые платежи, а оптимизировать одну, но очень крупную разовую сделку (например, продажу недвижимости).
Методы минимизации налоговых платежей и сборов разделить по виду налога (сбора), который минимизируется:
методы минимизации налога на прибыль;
методы минимизации НДФЛ;
страховых взносов и т.д.
Остановимся подробнее на способах оптимизации налога на прибыль и продемонстрируем, что при их применении необходимо учитывать.
СПОСОБЫ МИНИМИЗАЦИИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
Способы оптимизации налога на прибыль можно условно разделить на:
способы, предполагающие использование механизма трансфертного ценообразования;
способы, предусматривающие заключение расходных договоров с субъектами льготного налогообложения (т.е. организациями или ИП, находящимися на патенте, ЕНВД, УСН, с зарубежными компаниями);
способы, предполагающие искусственное разбиение бизнеса (использование вместо одной компании на ОСНО несколько на УСН или ЕНВД, схемы с простым товариществом и пр.);
сложные способы оптимизации налога на прибыль, предполагающие использование схем с долями, реорганизацию и пр.
Приведем два конкретных примера: один, иллюстрирующий возможности использования трансфертного ценообразования в налоговом планировании, другой – предполагающий использование расходных договоров.
Пример 1. Схема 1. «Разделение потоков» Допустим, есть предприятие, работающее на ОСНО. Оно торгует напрямую со своими покупателями и соответственно платит с продаж все налоги. Теперь представим, что между этим предприятием и конечными покупателями появляется промежуточный продавец на льготной системе налогообложения, например, упрощенке. Ему фирма на ОСНО продает товар с минимальной наценкой, а затем, упрощенец по рыночной цене продает товар конечным покупателям, основная часть прибыли, подпадающая под налогообложение, остается на упрощенце, который платит единый налог по льготной ставке. Кроме того, в данном случае происходит экономия на НДС. Однако если использовать данную схему «в лоб», то можно потерять клиентов, нуждающихся в НДС, Поэтому, как правило, покупателей делят на две части: тех, кому нужен НДС на ОСНО и с ними работают напрямую и тех, кому НДС не нужен (упрощенцы, ЕНВД-ники, ИП на патенте). С ними работают через промежуточного продавца.
Пример 2. Схема 2. роялти Компания на упрощенке регистрирует на себя товарный знак и заключает лицензионный договор о предоставлении прав на него компании на ОСНО. В результате существенная доля прибыли перекидывается с помощью расходного договора на льготный налоговый режим. Безусловно, это всего два частных случая, достаточно простых, минимизации налога на прибыль. Понятно, что денежные средства на СЛН могут быть переброшены путем заключения не только договора о выплате роялти, но и иных расходных договоров на оказание различных услуг; выполнение работ или выплату процентов по займам. Сложные давальческие схемы помогают не терять при такой «переброске» НДС. Большая квалификация требуется при построении сложных схем с иностранными элементами и т.д. Однако найти механизм минимизации налога на прибыль – мало! Необходимо проработать схему со всех сторон.
Минимизируйте налоговые риски!
Так, при использовании схем вам грозят претензии налоговиков в получении необоснованной налоговой выгоды и от них зачастую достаточно сложно отбиться. Впервые это понятие появилось в постановлении ВАС от 12.10.2006 N 53. После этого, с 2006 года сложилась обширная судебная практика, связанная с признанием налоговой выгоды необоснованной. Для того, чтобы таких претензий избежать, необходимо, чтобы: сделка имела деловую цель; желательно, чтобы лица, участвующие в сделке не были взаимозависимыми, в расчетах между ними не использовался один банк, сделки не носили разового характера и пр. Обезопасить себя со всех сторон достаточно сложно. Самое проблематичное – оправдать сделку «деловой» целью и устранить взаимозависимость лиц. Ведь при устранении взаимозависимости тут же теряется контроль над финансами, людьми и основными средствами. Иногда налогоплательщику кажется, что использование сложной схемы поможет избежать ему претензий. Но это не так.
Пример 3. Длинные, но опасные налоговые схемы
Так, в обзоре судебной практики ВСО описана следующая схема, построенная фактически на использовании возможностей трансфертного ценообразования. Однако механизм трансфертного ценообразования был завуалирован. Суть схемы заключалась в следующем.
Продавец 1 на ОСНО продавал с небольшой наценкой товар Продавцу 2 на ОСНО, а тот, в свою очередь реализовывал товар конечным покупателям по рыночной цене. Казалось бы, экономии нет. Ведь оба продавца находятся на не льготном налоговом режиме. Однако де-факто, Продавец 2 – льготник. Между ним и группой субъектов на УСН заключены расходные договоры, в том числе займа. По ним значительная часть прибыли выводится от Продавца 2 на льготных субъектов налогообложения. Налоговики углядели здесь схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды. И суд поддержал их в этом. Если вы решили использовать тот или иной метод, вам следует изучить не только общую судебную практику, но и практику, касающуюся непосредственно вашей схемы. Тогда вы сможете выявить признаки, которые позволили налоговикам доказать наличие необоснованной налоговой выгоды и устранить их у себя. Так, признаками получения необоснованной налоговой выгоды в схемах с роялти являются: завышенный размер роялти; изменение процентной ставки в течение непродолжительного периода времени; неиспользование товарного знака, при наличии платежей за него; взаимозависимость юридических лиц; несоответствие структуры доходов структуре расходов (расходы на товарный знак непомерно большие, а прибыли от его использования почти нет). Допустим, вы минимизировали налоговые риски. Безусловно, впоследствии вам придется отслеживать судебную практику, чтобы оперативно реагировать на ее изменения и вносить изменения в схему работы.
Продумайте механизмы реинвестирования!
Следующий вопрос, который необходимо решить, это вопрос о реинвестировании денежных средств обратно в бизнес. Обратимся к примеру 1. Как мы видим, большая часть денежных средств будет оседать на промежуточном продавце. Однако нужны ли они там? Скорее всего нет! Деньги понадобятся на производстве, строительстве или закупочной компании. Тоже самое касается и схемы с роялти (Пример 2). Скорее всего, деньги для развития необходимы фирме на ОСНО, а не предпринимателю, на котором они «осели». При этом естественно желательно найти тот способ реинвестирования денежных средств, который будет и безналоговым, и безопасным одновременно. Существует значительное количество способов реинвестирования финансов как через физические лица, так и через юридические, которые используются в налоговом планировании и выбираются в зависимости от решения конкретной задачи: это способы с использованием займов; с увеличением чистых активов; вложение в уставный капитал; дивиденды; использование простого товарищества и многое другое. Естественно, они будут разными в зависимости от цели.
Пример
Известен случай, когда группа компаний состояла из разрозненных юридических лиц, занимавшихся торговлей в регионах. Перед фактическим владельцем бизнеса стояла задача финансового контроля над ними. Поэтому его юридическое лицо заключило с ними договор займа. Таким образом, сторонние субъекты стали финансово зависимы от основного юридического лица, подконтрольному владельцу бизнеса. Однако во многих случаях этот способ реинвестирования денежных средств может не подойти. Так, в схемах с возвратным лизингом, помогающих экономить налог на прибыль и имущество, некоторые специалисты предлагают использовать механизм завода денег при помощи займов. Однако такой механизм завода денежных средств сразу же служит свидетельством того, что здесь имеет место схема.
Проверьте правильность применения вами норм налогового права!
Очень часто, поняв механизм действия какой-то схемы, которая успешно работала в чуть других условиях и механически заимствовав ее, без проведения дополнительной проработки и проверки, люди совершают ошибки. Так, например, когда использование кипрских компаний было еще актуально, мне показали вариант продажи недвижимости для минимизации налоговых платежей как объекта недвижимости через Кипр. Автор «шедевра» считал, что схема будет работать за счет использования возможностей трансфертного ценообразования. Ведь Кипр – субъект льготного налогообложения. Однако такая схема не давала никакой экономии на самом деле. Ведь налог на доходы в соответствии с СИДН в данном случае надо было удержать у источника выплаты в России по ее ставке. Как выяснилось, автор схемы работал на предприятии, которое ее использовало при продаже швейных изделий. Там действительно применение этой схемы могло дать налоговую экономию, однако если объект продажи менялся на недвижимость, сделка попадала под другие нормы СИДН и переставала работать. При налоговом планировании необходимо помнить, что изменение абсолютно любых условий сделки может повлечь изменение налоговых обязательств. Особое внимание обратите на изменение предмета сделки и взаимоотношения между юридическими лицами. Так очень часто при минимизации налога на прибыль при помощи выплаты процентов по займу иностранному лицу забывают учесть контролируемую задолженность и предел процентов, которые можно учесть в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.
Проработайте корпоративные вопросы!
Помимо всего прочего, важно проработать корпоративные вопросы и создать план реализации схемы. В ситуации, описанной в Примере 1, особо сложных корпоративных вопросов нет. Должна появится новая фирма, одним из видов деятельности которой является торговля. Решение корпоративных вопросов, описанных в Примере 2, более сложное. Вам придется как минимум заказывать разработку товарного знака и его регистрацию. На самом деле, при налоговом планировании очень часто приходится решать и другие, более сложные корпоративные вопросы: переоформление лицензий, разрешений, переоформление земельных участков на других лиц, договоров аренды и пр.
Защитите активы!
Вопросы защиты активов при налоговом планировании решаются после построения холдинговой структуры в целом. Однако, мы проиллюстрируем данный аспект налогового планирования на небольшом фрагменте. Допустим, мы реализуем схему 1. Налоговикам удается доказать, что это схема и далее Продавцу 1 доначисляют все налоги, а также штрафы и пени. Если у Продавца 1 не хватит оборотных денежных средств, взыскание наложат на его активы (здание, товарный знак и т.д.) Поэтому естественно, при налоговом планировании необходимо заблаговременно позаботиться об их защите (перенести в абсолютно белое юридическое лицо, создать обязательства не белого хранителя активов перед другими лицами и т.д.)
Прочитать другую статью про налоговое планирование:
ВЫДЕЛЕНИЕ НОВОГО НАПРАВЛЕНИЯ БИЗНЕСА: ОЦЕНКА НАЛОГОВОГО ЭФФЕКТА
Или посетить наши мероприятия: