Юлия Хачатурян, 
NIKA, RISK PLAN «Горячая линия бухгалтера» № 2 2011
Согласно ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Таким образом, на безнадежный долг в составе внереализационных расходов формально мы можем уменьшить налог на прибыль. Однако фактически это сделать не так просто, что связано с неоднозначностью толкования понятия безнадежного долга, данного в ст. 266 НК РФ. Согласно ей, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Можно привести конкретные простейшие примеры, когда дебиторская задолженность перед вашей организацией становится безнадежной.
Пример 1
Истек срок исковой давности предъявления претензий к контрагенту. Согласно статье 196 ГК РФ, общий срок исковой давности устанавливается в три года. Специальные сроки исковой давности могут быть отличаться от общего срока исковой давности.
Пример 2
Организация-должник ликвидировалась. Но есть ситуации не такие однозначные. Компания выиграла суд у должника, но пристав прекратил исполнительное производство за невозможностью исполнения.
Является ли такой долг безнадежным и можно ли его списать в составе внереализационных расходов? В том случае, если такие действия по списанию неправомерны компания фактически несет денежные потери в размере 20% налога на прибыль с этой суммы. Если задолженность большая — для компании такие невосполнимые убытки ощутимы.
Спорный вопрос нашел отражение в письме ФНС России от 06.09.2010 N ШС-37-3/10674 «О порядке признания дебиторской задолженности в составе безнадежных долгов» и письме Министерства Финансов РФ от 22.10.2010 N 03-03-05/230, где высказаны две противоположные позиции. Позиция налоговиков ФНС сочло, что данный долг не является безнадежным, а поэтому не может быть списан в составе внереализационных расходов. Аргументы налоговиков вкратце сводились к следующим. Из определения безнадежного долга, данного в п. 2 ст. 266 НК РФ следует, что основанием для признания суммы дебиторской задолженности в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в качестве безнадежных долгов являются следующие обстоятельства: — истечение установленного срока исковой давности; — прекращение в соответствии с гражданским законодательством обязательства вследствие: — невозможности его исполнения; — на основании акта государственного органа; — ликвидации организации-должника. Далее налоговики в письме фактически исключили каждое из них. Т.к. компания успела обратиться в суд, то данный случай не подпадает под пункт об истечении срока исковой давности. Три оставшихся основания, по мнению налоговиков, также не относятся к данной ситуации. Нельзя говорить о невозможности исполнения в данном случае, т.к. согласно разъяснению Минюста России от 25.11.2009 N 16-1893 «постановление об окончании исполнительного производства означает, что на определенный момент долг взыскать не удалось, при этом обязательство не прекращается». Даже если считать, что акт судебного пристава об окончании исполнительного производства является актом государственного органа (что судами трактуется неоднозначно), то для подтверждения правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль этого недостаточно. Необходимо, чтобы этот акт государственного органа являлся предусмотренным Гражданским кодексом основанием для прекращения обязательства между сторонами. Организация-должник в данном случае существует. Позиция Минфина Нельзя опровергнуть того, что рассуждения налоговиков в данном письме достаточно логичны и выявляют неточности НК РФ. Поэтому Минфин, в своем письме от 22.10.2010 N 03-03-05/230, в котором он, наоборот, поддержал налогоплательщиков, признал, что действительно необходимо внесение изменения в статью 266 НК РФ в части уточнения порядка признания долгов перед налогоплательщиком, подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, безнадежными. Однако то же самое письмо Минюста России от 25.11.2009 N 16-1893, которое налоговики использовали в обоснование своей позиции, Минфин использовал в пользу налогоплательщиков, указав, что в соответствии с этим письмом вопрос о признании указанной задолженности безнадежной должен решаться с учетом сложившейся судебной практики до внесения изменений в ст. 266 НК РФ.
Судебная практика в данном случае на стороне налогоплательщика. В определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.03.2008 N 2727/08 по делу N А60-3260/2007-С6 высказана правовая позиция, согласно которой включение обществом суммы долга в состав внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли обосновано.
Кроме того, в письме Минфина указано, что в соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Федеральный закон N 229-ФЗ) в случае, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом. При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа. Таким образом, учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные п.п. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ, свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовую позицию Высшего Арбитражного Суда, изложенную в определении от 7.03.2008 N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании указанной нормы Федерального закона N 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 266 НК РФ. В случае погашения должником задолженности, признанной в налоговом учете кредитора безнадежной, денежные средства или иное имущество, поступившее в счет погашения такой задолженности, включаются организацией-кредитором в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций. Чем руководствоваться налогоплательщику? Формально надо следовать позиции, выраженной в письме Минфина. Ведь согласно п. 5 ст. 32 НК РФ, налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Кроме того, арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика (см. например постановления ФАС Московского округа от 18.04.2006 N КА-А40/2978-06, от 17.11.2006 N КА-А40/11206-06, от 23 марта 2007 г. N КА-А40/1194-07, от 26 марта 2010 г. N КА-А40/2553-10, ФАС Уральского округа от 07.12.2005 N Ф09-5552/05-С7, ФАС Центрального округа от 05.08.2005 N А62-8620/2004, ФАС Северо-Кавказского округа от 29 марта 2007 г. N Ф08-1550/07-629А и др.).
Однако всех правовых рисков, которые могут возникнуть на практике при списании такой задолженности, естественно, исключить невозможно. Комментарий к статье: Ольга Воронова Списание безнадежных долгов в текущем периоде возможно при следующих условиях: истек срок исковой давности (3 года), подписан двусторонний акт между контрагентами (признание задолженности), проведена инвентаризация дебиторской задолженности, приказ о списание безнадежного долга, оформлено подтверждение признания обязательства (договор), оформлена первичная документация.
При обращении в суд продлевается срок исковой давности. В соответствии со статьями 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий. Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета N 34н. В силу пункта 5.5 Методических указаний об инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете.
Таким образом, об истечении срока исковой давности по неисполненным обязательствам контрагентов налогоплательщик должен узнать при проведении ежегодной инвентаризации имущества и обязательств. Нарушение налогоплательщиком указанного правового регулирования, выразившегося в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в предусмотренный законом срок и изданию соответствующего приказа не может рассматриваться в качестве основания для не включения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов того периода, в котором истек срок исковой давности. Положения п. 2 п. 2 статьи 265, статьи 266 НК РФ в совокупности с указанными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы обязательств дебиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. На основании п. 5 ст. 266 НК РФ в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с данной статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Таким образом, безнадежный долг по документально подтвержденной сумме дебиторской задолженности, образовавшейся до 1 января 2002 г., подлежит списанию за счет резерва по сомнительным долгам в том периоде, в котором истекает срок исковой давности.
Комментарий к статье: Артемова Ирина Вадимовна, главный бухгалтер Ситуация списания долга по истечении срока исковой давности не является однозначной, так как есть ряд нюансов в его определении. В частности, для договорных отношений с определенным в договоре сроком исполнения обязательств, срок исковой давности начинается по окончании срока исполнения обязательства. То есть, если в договоре прописано, что покупатель обязан оплатить товар не позднее 10 дней со дня поставки, а поставка состоялась 01.12.10, то срок исполнения обязательства будет до 10.12.10, а течение срока исковой давности начнется 11.12.10. При этом указание в договоре условия о том, что он действует до полного исполнения сторонами обязательств, если в нем также указан конкретный срок исполнения обязательства, правового значения не имеет.
Срок исковой давности прерывается в случаях, определенных в статье 203 ГК РФ. Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Если иск оставлен судом без рассмотрения, то начавшееся до предъявления иска течение срока исковой давности продолжается в общем порядке. В качестве действий, свидетельствующих о признании долга, могут быть рассмотрены: любая оплата части долга, процентов по основному долгу, санкций за нарушение условия договора, просьба о рассрочке задолженности, направление кредитору гарантийного письма и др. Спорным является вопрос о том, прерывает ли акт сверки срок исковой давности. С одной стороны, если акт сверки содержит все данные о долге, в том числе наименование первичных документов, их номера и даты, подписан уполномоченным лицом, то он может признаваться основанием для прерывания срока исковой давности. С другой стороны, по сложившейся арбитражной практике, акт сверки зачастую не признается таким основанием, так как акт сверки прямо не поименован в ст. 203 ГК РФ в качестве основания для перерыва течения срока исковой давности. С истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям (неустойка, залог, поручительство и т.п.), поэтому в момент списания безнадежной задолженности списываются и основные, и дополнительные требования. Если заключенный договор предусматривал оплату по частям, то срок исковой давности считается по каждой части, предусмотренной договором, и каждая часть такого долга в случае признания его безнадежным списывается в свой срок. Аналогично списываются суммы процентов и др. дополнительных требований по договору — каждый в свой срок (он может быть ежедневным, ежемесячным и другим). Если в договоре не определен срок исполнения обязательств, то подлежит применению статья 314 ГК РФ. Обязательства с неустановленным сроком исполнения должны исполняться в разумный срок. Не исполненные в указанный срок обязательства, а равно обязательства, срок исполнения которых определен моментом востребования, должны быть исполнены в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования об исполнении. После этого срока и начинается срок исковой давности. Отметим также, что ликвидация фирмы-должника в целях списания ее задолженности должна быть подтверждена выпиской из единого государственного реестра юридических лиц. При этом неважно, как именно фирма была ликвидирована — по обычной или упрощенной процедуре, т.к. статья 266 НК РФ такого деления не предусматривает. Заметим, что письмо Минфина, разрешающее налогоплательщику списать безнадежные долги в связи с постановлением об окончании исполнительного производства и о возвращении исполнительного листа датируется 22 октября 2010 года. Ранее Минфин выпускал различные письма, в которых то разрешал, то запрещал такое списание. Так как все неясности налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ), то организации могут применять в данном случае более выгодную для себя позицию. Таким же спорным является вопрос о включении НДС в состав расходов при списании сомнительного долга. И Минфин, и ФНС давали по этому поводу противоречивые разъяснения. Так как налогоплательщику выгоднее включать НДС в состав расходов при списании сомнительного долга, то можно делать именно так, руководствуясь письмом Минфина от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47. Еще один спорный вопрос при списании безнадежного долга — можно ли включать в состав внереализационных расходов в целях определения базы по налогу на прибыль, долг по договору беспроцентного займа. С одной стороны, это обычная задолженность, к которой применимы все правила учета задолженностей. С другой стороны, согласно п. 12 ст. 270 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа. Кроме того, предоставление беспроцентного займа не связано с деятельностью, направленной на получение дохода, следовательно, сумма безнадежного долга по такому займу не является расходом налогоплательщика. Арбитражная практика по этому вопросу противоречива, и налоговые риски в случае включения такого долга в расходы велики. Также отметим, что Минфин давал разъяснения о периоде списания безнадежных долгов в письме от 11.01.06 N 03-03-04/1/475. Согласно этому разъяснению, списать долг можно только в том отчетном периоде, когда возникло основание для списания, то есть истек срок исковой давности или фирма-должник ликвидировалась. Арбитражная практика также подтверждает эту позицию. В случае списания расходов в более позднем периоде, налогоплательщик значительно рискует доначислением налога на прибыль.