Юлия Хачатурян, генеральный директор компании Nika, risk plan
журнал «Планово-экономический отдел» № 3, 2020 г.
Анонс:
В данной статье мы расскажем о налоговых рисках, которые возникают при работе с физическими лицами:
• обычными,
• имеющими статус индивидуальных предпринимателей,
• самозанятыми (лицами, которые платят так называемый «налог на профессиональный доход»). Конечно, не только обычные физические лица, но индивидуальные предприниматели тоже могут являться плательщиками «налога на профессиональный доход», но, чтобы было проще структурировать риски, мы используем вышеназванную градацию и соответственно в третьей части статьи рассмотрим риски, связанные с теми плательщиками НПД, которые не являются ИП.
Умение оценить эти риски поможет их полностью избежать или хотя бы минимизировать их…
Вариант 1: Если ваш контрагент – обычное физическое лицо….
Возможные доначисления
С обычным физическим лицом может быть заключен как трудовой договор, так и договор гражданско-правового характера (договор подряда, поручения, оказания услуг, агентский, аренды и т.д.) В некоторых случаях гражданско-правовой договор может быть переквалифицирован в трудовой, а налоговому агенту придется заплатить дополнительные страховые взносы. Размер «доплаты», естественно, зависит от того, какой именно вид гражданско-правового договора переквалифицируется в трудовой. Если, например, договор подряда – то страхователю доначислят страховые взносы «на травматизм» и на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ВНиМ). Если речь будет идти о переквалификации договора аренды (с экипажем/без экипажа) в трудовой, а с выплат по договору аренды удерживается только НДФЛ, то страховые взносы надо будет полностью заплатить полностью.
Для того, чтобы была произведена переквалификация, необходимо, чтобы гражданско-правовой договор (часто его называют договором ГПХ) обладал рядом специфичных черт, характерных для трудового договора.
Отличия трудовых отношений от гражданско-правовых
Признаки, по которым трудовые отношения отличаются от гражданско-правовых и которые позволяют «увидеть» в гражданско-правовом договоре завуалированный трудовой, сформулированы в различных источниках:
• учебниках по трудовому праву,
• судебной практике, касающейся споров между работником и работодателем,
• судебной практике, касающейся споров между страхователем (налогоплательщиком) и фискальными органами;
• письмах ведомств и т.д.
Так, по трудовому договору работодатель:
• оплачивает работнику как процесс труда, так и его результат;
• работник подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка;
• соблюдает трудовую дисциплину;
• работает под контролем работодателя и обязан выполнять его распоряжения.
Верховный суд Российской Федерации в своем определении от 25.09.2017 N 66-КГ17-10 называет и иные отличия трудового договора от гражданско-правового, в частности, по трудовому договору работник:
• обязуется выполнять определенную трудовую функцию
• включается в состав персонала;
• не несет риска, связанного с трудом.
Кроме того, если лицу, с которым заключен договор, ежемесячно выплачивается одинаковая сумма, а вы – его единственный заказчик – фискальные органы могут заподозрить, что речь идет о завуалированных трудовых отношениях. Приведем примеры из судебной практики.
Пример 1. Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.06.2019 г. N Ф08-4718/19 по делу N А53-27069/2018[ОО1]
Отделение ФСС РФ провело выездную проверку ООО «Югспецинжстрой», по результатам которой принято решение о доначислении страхователю страховых взносов, пени, наложении штрафа. Основанием для доначисления послужило то, что ФСС счел договоры подряда между страхователем и физическим лицом Каприз О.В. трудовыми, а не гражданско-правовыми. Пытаясь оспорить решение, ООО «Югспецинжстрой» прошло несколько инстанций, но суды поддержали ФСС РФ, указав что де-факто был заключен трудовой договор, а не договор ГПХ. Сделать подобный вывод суду позволил сравнительный анализ норм ГК РФ и ТК РФ.
Из норм ГК РФ следует, что целью договора подряда является не выполнение работы как таковой (в отличие от трудового договора), а получение результата, который может быть передан заказчику. Именно получение подрядчиком определенного передаваемого (т. е. материализованного, отделяемого от самой работы) результата позволяет отличить договор подряда от других договоров.
Договору между страхователем и Каприз О.В. были не были свойственны вышеперечисленные черты договора ГПХ. Ведь, предметом периодически заключаемых между страхователем и Каприз О.В. договоров подряда было: взаимодействие с подрядными организациями — поставщиками, приобретение и доставка ТМЦ, оформление договоров, проведение анализа цен закупаемых ТМЦ, организация и контроль своевременной оплаты счетов за покупку ТМЦ, расценка поступающих заявок и уточнение параметров ТМЦ, т.е. выполнение определенной трудовой функции. В договорах установлена фиксированная стоимость выполняемых работ, которая не ставилась в зависимость от конкретного объема (результата) выполненных работ либо оказанных услуг, а производится за их выполнение в течение срока действия договора. Кроме того, суды установили, что отношения сторон носили систематический характер и, оценив доказательства в целом, сделали вывод о том, что фактически Каприз О.В. состояла в трудовых отношениях с обществом.
Не помог доказать свою правоту страхователю и тот факт, что в период действия договоров подряда с обществом Каприз О.В. состояла в трудовых отношениях с ООО «Ростовэнергоспецремонт.»
Пример 2. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.12. 2015 г. N Ф01-5326/15 по делу N А79-9190/2014
ФСС РФ провел выездную проверку страхователя, в результате которой занижение базы по страховым взносам на сумму выплат, произведенных физическим лицам на основании гражданско-правовых договоров, которые, по мнению Фонда, фактически являются трудовыми договорами. В решении, вынесенном по результатам проверки на страхователя наложен штраф в сумме 102 626 р.29 к., а также предложено страхователю уплатить 513 134 р.27 к. страховых взносов и соответствующие пени. Страхователь обратился в суд, пытаясь обжаловать решение, однако суды трех инстанций не поддержали его. Они установили, что страхователь заключал с физлицами договоры на выполнение организационно-методических работ по охране труда в течение года, на оказание услуг по обеспечению пропускного режима, на выполнение исследовательских и опытно-конструкторских работ, консультирование, на оказание услуг и выполнение работ по обеспечению ежемесячной сверки расчетов, по оценке состояния деятельности, связанной с учетом затрат на качество, аудит сервисных центров, на выполнение организационно-методических работ по направлению роботизации, консультационно-справочное обслуживание, оказание консультационных услуг, на выполнение организационно-методических работ по вопросам внутреннего ценообразования. 1. Данными договорами предусмотрена ежемесячная и твердо установленная оплата, размер которой не зависел от объема и качества выполненных работ и оказанных услуг, так как договоры и акты не содержат количественных и качественных характеристик выполняемых работ и оказанных услуг.
2. Договорами предусмотрена обязанность заявителя создать исполнителям необходимые условия для оказания услуг и выполнения работ.
3. Акты, составляемые ежемесячно, содержат одинаковый перечень работ и услуг.
4. Для расчетов с лицами, с которыми заключены договоры, использовался счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
5. Договорами на выполнение исследовательских и опытно-конструкторских работ предусмотрена компенсация транспортных расходов при выезде в другие организации, расходов по проживанию, что свидетельствует о компенсации работникам расходов при командировании их за пределы места нахождения организации.
6. Предметом заключенных договоров является определенная трудовая функция, связанная с деятельностью Общества, а не результат определенной работы.
Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, суды пришли к выводам о том, что заключенные страхователем с физическими лицами договоры по своей правовой природе являются трудовыми договорами; выплаты по указанным договорам являлись скрытой формой оплаты труда.
И, тем не менее, абсолютно четкого критерия, по которому можно разграничить трудовые отношения от гражданско-правовых, нет. Поэтому иногда встречаются сложные ситуации, когда проблематично определить, надо ли заключать с физическим лицом трудовой или гражданско-правовой договор.
Пример 3. Предполагается, что в фитнесс-центре будут работать несколько тренеров. Каждый из них будет приходить на работу 2 раза в неделю на полтора часа по графику тренировок. Какой в этом случае правильнее заключить договор: трудовой или договор об оказании услуг, — вопрос, который наверняка вызовет дискуссии.
Пример 4. В Определении ВС РФ от 13.05.2019 N 69-КГ19-4 описан весьма сложный с точки зрения правовой оценки случай, когда физическое лицо просит переквалифицировать договор аренды с ним в трудовой договор.
Некоторые работодатели считают, что достаточно отредактировать текст договора, устранив из него признаки трудового, чтобы избежать переквалификации. Однако это не совсем так. Если лицо приходит на работу в 9 часов утра и уходит в 6 вечера, что фиксируется, например, пропускной системой, ряд свидетелей готовы подтвердить, что он выполнял указания руководства и оно его контролировало и пр. – то, что бы ни было написано в тексте договора, опровергнуть, что отношения носили трудовой характер, будет весьма сложно.
Немаловажное значение при определении того, идет речь о трудовом договоре или о гражданско-правовом, может иметь и основной вид деятельности организации. Приведем пример и проанализируем его.
Пример 5. Организация-генеральный подрядчик нанимает по трудовым договорам только офисных сотрудников (бухгалтеров, юристов, менеджеров по закупкам и т.д.). Все же строители трудятся по договору подряда, т.е. лиц, которые работают по договору подряда в этой компании гораздо больше, чем тех, кто трудится по трудовому договору.
Другой вариант – тот же самый договор подряда, по которому строители должны провести капитальный ремонт здания. Заказчик – образовательная организация; максимальный срок для проведения работ – 4 месяца.
Ситуации вроде бы похожи, но в первом случае все же усматривается маскировка трудовых договоров под личиной договора подряда.
Некоторые страхователи во избежание споров с фискальными органами предпочитают добровольно платить страховые взносы в полном объеме (включая взносы на травматизм и взносы на страхование на случай временной нетрудоспособности) и при заключении гражданско-правового договора.
Вариант 2: Если контрагент – индивидуальный предприниматель…
В таком случае, налоговых рисков несколько больше, ведь часто отношениями с ИП прикрывается налоговая схема.
Пример 6. Так в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.05.2017 г. N Ф06-12733/2016 описан следующий случай. Между ООО «МАН» и ИП Бочаровым П.С. были заключены два договора поручения, в одном из которых ООО «МАН» выступал в качестве доверителя, а индивидуальный предприниматель в качестве поверенного. В другом соглашении, наоборот, доверителем становился ИП Бочаров, а поверенным ООО«МАН» Согласно условиям этих договоров договор, Доверитель поручает поверенному за вознаграждение от имени и за счет Доверителя совершать действия: по оформлению сделки купли-продажи товара, заключаемой Доверителем с покупателем в торговых отделах Доверителя, путем приема денег от покупателей Доверителя, выдачи им кассового чека. Налоговики, а впоследствии и суды сочли, что действия ООО «МАН» и ИП Бочарова П.С были направлены на реализацию схемы минимизации налоговых платежей. В доказательство того, что это схема, налоговики привели следующие аргументы:
1. Деятельность ИП Бочарова П.С. контролировалась ООО «МАН».
2. Реализация товаров ИП Бочарова П.С. преимущественно осуществлялась в пределах торговых площадей, используемых ООО «МАН», при этом арендованные предпринимателем у общества торговые площади фактически не представляли собой самостоятельную торговую точку с автономной системой торговли, отдельной кассовой линией, не были обособлены от торговых площадей, занимаемых товарами ООО «МАН».
3. Торговые помещения ИП Бочарова П.С. и ООО «МАН» имели общие входы, общие торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле сети магазинов ООО «МАН».
4. Работники ООО «МАН» выполняли фактические действия по учету, контролю и реализации продовольственных товаров как от ООО «МАН», так и от ИП Бочарова П.С.
5. Сотрудники сети магазинов ООО «МАН» осуществляли контроль за сотрудниками ИП Бочарова П.С., обеспечивали работу по выкладке товаров, подлежащих реализации, налогообложение которых осуществлялось с применением ЕНВД.
6. Сотрудники ИП Бочарова П.С. подчинялись графику работы сети магазинов ООО «МАН».
7. Выручка, полученная от продажи товаров ООО «МАН» и ИП Бочарова П.С., учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники, производилось совместное инкассирование выручки общества и предпринимателя.
8. Товары для ООО «МАН» и товары для ИП Бочарова П.С. поступали на склад и в магазины ООО «МАН», при этом доставка, разгрузка товара и его хранение осуществлялись силами ООО «МАН» ввиду отсутствия соответствующих работников у ИП Бочарова П.С.
9. Работники предпринимателя первоначально были приняты на работу к ИП Бочарову П.С., однако впоследствии перешли в ООО «МАН».
Итог – доначисления ООО «МАН» налога на прибыль, НДС, а также штрафов и пени.
Доначисления при работе с ИП, если налоговики сочтут, что имеет место схема, могут быть разными:
Например, если между компанией на ОСНО и ИП заключен расходный договор и налоговики докажут несоответствие операции ст.54.1 НК РФ, то расходы по данной сделки могут быть сняты с затрат в целях исчисления налога на прибыль. Кроме того, компания на ОСНо может лишиться вычета НДС, если контрагент-индивидуальный предприниматель был на общей системе налогообложения.
Если же компания на ОСНО, наоборот, продавала что-то индивидуальному предпринимателю, то налоговики могут исходить из того, что выручка ИП является выручкой компании на ОСНО и именно она должна заплатить с нее все налоги. (Недавно подобная ситуация была рассмотрена в постановлении АС СКО от 17.06.2019 N Ф08-4285/19. Правда, в конечном итоге, суд встал на сторону налогоплательщика, не поддержав версию налоговиков о наличии схемы).
Вариант 3: Ваш контрагент — самозанятый
Рисков работы с ними два. Первый связан с переквалификацией договоров с самозанятыми в трудовые договоры с последующим доначисленим по ним взносам. Так недавно ФНС России выпустила Информацию «Гражданско-правовые договоры между работодателями и самозанятыми могут быть переквалифицированы в трудовые». Как сообщает ФНС России, эта служба и Роструд «договорились об одновременных проверках работодателей, которые фактически нанимают самозанятых в качестве своих работников, оформляя их по гражданско-правовым договорам. По закону самозанятые не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам. Однако налоговые органы выявляют случаи, когда самозанятые, заключая с организациями (индивидуальными предпринимателями) договоры на оказание услуг, фактически работают у них. При этом работодатели минимизируют обязательства по уплате страховых взносов и не исполняют обязанности налогового агента по удержанию и перечислению НДФЛ. Выявление признаков трудовых отношений является основанием для проверки и привлечения работодателя к ответственности за нарушение трудового и налогового законодательства…Выплаченные самозанятым доходы, фактически получаемые в рамках трудовых отношений, подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами…».
Второй риск связан с тем, что в определенных ситуациях самозанятые:
1) не вправе применять специальный налоговый режим
2) либо доходы, полученные самозанятым, не являются объектом налогообложения налога на профессиональный доход (см. ст. 4, 6 Федерального закона от 27.11.2018 года) № 422-ФЗ.
В этих случаях налоги и взносы должны быть заплачены/удержаны заказчиком, как если бы он работал с обычным физическим лицом.
Пример: Не признается объектом налогообложения налога на профессиональный доход от оказания (выполнения) физлицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физлиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад. А значит, если заказчик не заплатит с выплаченной такому исполнителю страховые взносы и не удержит НДФЛ – такие действия будут незаконными.
Итак, теперь вы знаете, какие основные налоговые риски могут возникнуть при работе с физическими лицами; проанализировать гражданско-правовые договоры, которые есть в вашей организации, на предмет их возможной переквалификации в трудовые, а также понять, есть ли предпосылки в вашей организации возникновения иных налоговых проблем, связанных с физическими лицами, не являющимися сотрудниками вашей организации.