Юлия Хачатурян,
Генеральный директор NIKA, RISK PLAN
«Бухгалтерия: просто, понятно, практично»
2013 г.
Метод разделения финансовых потоков известен многим специалистам по налоговому планированию.
Он построен на использовании возможностей трансфертного ценообразования, а также учета интересов разных покупателей.
Одна из частей этой схемы предполагает продажу покупателям, не нуждающимся в НДС, продукции через субъекта льготного налогообложения (допустим компании или ИП или компании на УСН).
Однако так как у УСН есть определенные ограничения по выручке и он является менее льготным налоговым режимом, чем ЕНВД, в качестве промежуточной фирмы иногда встраивается компания ЕНВД.
В данной статье мы разберемся, какие риски может повлечь за собой такой способ оптимизации налогов. Еще раз опишем фрагмент схемы, оценку которого мы будем проводить.
Компания на ОСНо (оптовая торговля) при продаже товара покупателям, для которых вычет НДС не имеет значения, в цепочку «вмонтировала» фирму, применяющую ЕНВД.
Во-первых, формально, априори зная, что продаж в розницу не будет, промежуточная фирма вправе применять УСН или ОСНО (а не ЕНВД). И если налоговики обнаружат подвох – фирме могут быть доначислены налоги, штрафы, пени, исходя из того, что фирма находилась на ОСНо. Однако доказать наличие схемы и провести переквалификацию не так просто.
Риск: Переквалификация розницы в опт
Общие нормы, касающиеся розницы Напомним вначале, что является розничной торговлей. Розничная торговля — предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи (346.27 НК РФ). Таким образом, чтобы понять, что такое розничная торговля, необходимо разобраться, что такое договор розничной купли-продажи. Исходя из контекста ст. 492 ГК РФ, это договор, по которому продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 ГК РФ). Поэтому решение вопроса о том, вправе ли продавец платить ЕНВД зависит от того, для каких целей (личных или предпринимательских) продается товар. Но на практике у розничного продавца (даже если речь не идет о схеме) зачастую нет возможности определить, каким образом клиент собирается использовать его продукцию.
Возможна ситуация, когда товар купит индивидуальный предприниматель и затем будет использовать его в своей деятельности.
Или другой вариант — продукция будет приобретена подотчетным лицом, а затем оприходована в организации. Опрашивать каждого покупателя, для каких именно целей будет использоваться товар и уж тем более просить предъявления доказательств именно этих целей приобретения – абсурдно.
Поначалу Минфин подтвердил, что задачей продавца является продажа товара для нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью; а не контроль за покупателем, каким образом тот все-таки товар использует (см. письмо от 25.10.05 г. № 03-11-05/87). Минфин сослался на п. 5 постановления Пленума ВАС от 27.10.97 г. № 18.
Однако несколько позже Минфин РФ дал несколько другой ответ на вопрос должен ли налогоплательщик проверять, каким образом будут использоваться товары, проданные им в розницу (письмо Минфина РФ от 20.01.2010 г. № 03-11-11/07). В нем не был поднят вопрос о том, должен ли продавец проверять покупателя и каким образом, чтобы применять ЕНВД. Однако, Минфин подчеркнул, что для того, чтобы договор квалифицировался как розничный, в дальнейшем покупателем использоваться товар должен все-таки для целей, не связанных с предпринимательством. Тем не менее, Президиум ВАС принял в 2011 году решение, суть которого состояла в следующем: продавец отвечает только за свои цели реализовать товар для розничной торговли; а не за цели использования товара покупателем (см. постановление Президиума ВАС РФ от 5.07.11 г. № 1066/11). Позже и ФНС согласилась с этой позицией ВАС (письмо от 30.12.11 г. N ЕД-4-3/22628@). Таким образом главная задача налогоплательщика – доказать, что он продавал товар не для предпринимательских нужд. Обычным продавцам (не являющимся звеном в схеме) для того, чтобы максимально обезопасить себя от претензий налоговых органов можно посоветовать не выдавать своим покупателям никаких документов, кроме кассового и товарного чеков. По мнению налоговых органов, при осуществлении розничной купли-продажи, никаких других документов продавец выдать не должен (письмо ФНС России от 1.03.10 г. № ШС-22-3/144@).
Кроме того, ведомства считают, что если речь идет о заключении договоров, а также покупателям передаются накладные, счета-фактуры и пр. то такая деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли (письмо от 30.12.11 г. N ЕД-4-3/22628@). Стоит так же отметить, что позиция судов не столь однозначна. Ряд судов считает, что при розничной купле-продаже продавец вправе выставить счета-фактуры (постановление ФАС ВСО от 10.11.09 г. № А33-2713/2009; постановление ФАС ВСО от 10.11.09 г. N А33-2713/2009, постановление ФАС ВСО от 25.06.09 г. N А19-12740/08 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 2.11.09 г. N ВАС-13465/09), постановление ФАС Поволжского округа от 9.07.09 N А72-7445/2008 и т.д.).
Кроме того, и Минфин подтвердил в своем письме то, что наличие выставленного счета-фактуры не является доказательством того, что товар продавался не в розницу (Письмо Министерства Финансов от 31.05.11№ 03-11-11/144). НДС с такой сделки, по мнению Минфина, естественно должен быть уплачен в бюджет. Если говорить о схеме, в которой компания на ЕНВД используется в качестве оптимизационного элемента – то с одной стороны очевидно, что счет-фактура в данном случае покупателям не будет нужна (по условиям нашего примера товары реализуются лицам, не нуждающимся в НДС). Однако выстроить документооборот будет достаточно сложно, ведь покупателям необходимо будет отразить в учете поступление к ним товара.
Кроме того, длящийся характер отношений между сторонами является свидетельством совершения оптовой поставки (постановление ФАС Центрального округа от 22.02.11 г. № А62-1684/2010). По мнению судей, рассматривающих данное дело, оформляя для контрагентов большой пакет документов, продавец как минимум мог догадаться, что товары не будут использоваться покупателем для личных целей. второй Риск, связанный с применением этой схемы, это риск контроля цен Очень редко устранить полностью взаимозависимость лиц, используемых в схемах, удается. Тем более, что перечень взаимозависимых лиц с 2012 г. существенно расширился. Представим себе, что в нашей схеме одни и те же люди входят в советы директоров обеих компаний (и той, что на ОСНо, и той, что на ЕНВД).
Сейчас взаимозависимыми в том числе признаются лица, у которых более половины членов состава совета директоров одни и те же. При таких условиях наш продавец на ОСНо и промежуточная компания на ЕНВД будут признаны взаимозависимыми (поскольку более 50% состава советов директоров обеих компаний одинаковые). Однако не любая сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой. Во-первых, для признания таковой сумма сделок между лицами должна превысить определенные лимиты. Кроме того, для того, чтобы сделка была контролируемой как правило одно из лиц в сделке не должно иметь налоговых льгот по налогу на прибыль (компания на ОСНо, не освобожденная от уплаты данного налога); другое же лицо – пользоваться ими (быть освобождено от уплаты налога на прибыль, находиться на режиме ЕНВД и т.д.) Очевидно, что рассматриваемый нами фрагмент схемы имеет риски, связанные с контролем цен. Выходов для минимизации этих рисков два: не превышать установленные НК РФ пределы сумм, после которых сделка признается контролируемой; все-таки попытаться полностью устранить признаки взаимозависимости лиц. Допустим, в нашем случае сделать так, чтобы состав совета директоров был одинаковым, допустим, только на 40%.
Прочитать статью на аналогичную тему:
Или посетить наши мероприятия по налоговому планированию: