Юлия Хачатурян,
NIKA, RISK PLAN
«Арбитражная практика», № 8 2010
Общие правила учета
В УК хозяйствующего общества можно внести имущество, имеющее денежную оценку. Соответствующие правила предусмотрены ст. 66 ГК РФ, ст. 9 и 34 закона от 26.12.95 № 208-ФЗ, ст. 15 закона от 08.02.98 № 14-ФЗ.
Такое имущество может иметь четыре абсолютно разных значения его стоимости:
остаточную стоимость по бухгалтерскому и налоговому учету;
рыночную стоимость (стоимость, указанную в оценке оценщика); денежную оценку имущества, произведенную учредителями общества. При «счастливом стечении обстоятельств» эти значения могут совпасть. Однако на практике они зачастую расходятся и очень сильно.
Так, остаточная стоимость имущества у передающей стороны по бухгалтерскому и налоговому учету может быть разной, например, т.к. была проведена переоценка имущества, результаты которой теперь влияют только на бухгалтерский, но не на налоговый учет.
Проблемы оценки рыночной стоимости
В ряде случаев при внесении в УК имущество подлежит оценке оценщиком. Прежде всего, такая обязанность возникает при внесении любого имущества в оплату акций (п. 3 ст. 34 Закона от 26.12.1995 №208-ФЗ). Проведение оценки обязательно и когда имущество вносится в УК ООО (статья 66.2 ГК РФ).
В случаях, когда требуется независимая оценка, необходимо учитывать два обстоятельства.
Во-первых, независимый оценщик может оценить стоимость имущества по-разному в пределах, установленных ему законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ. И как правило, рыночная стоимость имущества (стоимость имущества, которую укажет оценщик) гораздо выше остаточной стоимости имущества по бухгалтерскому и налоговому учету. Учредители в принципе лишь частично связаны денежной оценкой имущества, данной независимым оценщиком. Законодательство требует, чтобы оценка, произведенная учредителями, не превышала величину оценки оценщика, т.е. она может быть значительно ниже такой величины. Однако тут вмешивается посторонний фактор. Как правило, чтобы не спорить с налоговиками, учредители указывают в качестве согласованной стоимости именно стоимость, определенную оценщиком.
Применение разных видов стоимости
Итак, вносимое имущество имеет четыре абсолютно разные стоимости. В бухгалтерском учете имущество, получаемое в качестве взноса в УК, отражается по согласованной учредителями стоимости с учетом фактических затрат организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования (ПБУ 6/01) В налоговом — имущество, принимается по данным налогового учета у передающей стороны с учетом ее дополнительных расходов при условии, что они определены как взнос в УК. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества то стоимость этого имущества признается равной нулю. Такое правило установлено ст.277 НК РФ. Но представить такую ситуацию крайне сложно. Грубо говоря, определяя стоимость имущества в бухгалтерском учете получающей стороны, мы смотрим на согласованную учредителями стоимость. Определяя стоимость имущества в налоговом учете получающей стороны — мы смотрим на остаточную стоимость имущества по данным налогового учета передающей стороны.
Причина налоговых претензий
До 2005 года действовали правила, отличающиеся от описанных выше. Получающая сторона была вправе отразить остаточную стоимость имущества и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинаково: по стоимости, согласованной учредителями.
Приведем упрощенный пример, чтобы понять разницу в положении налогоплательщика тогда и сейчас.
Пример расчета
Остаточная стоимость имущества, передаваемого в качестве вклада в УК, по налоговому учету — 50.000 р. Данное имущество оценил независимый оценщик и счел, что его цена — 500.000 р. Учредители решили согласиться с ним и именно эту цену признать согласованной между ними. Раньше и в бухгалтерском, и в налоговом учете получающей стороны остаточная стоимость имущества составляла бы 500.000 р. Именно с этой суммы платился бы налог на имущество, но с нее бы начислялись и амортизационные платежи, которые уменьшали бы налоговую базу по налогу на прибыль. В настоящее же время в бухгалтерском учете будет отражена стоимость имущества в 500.000 р. и налог на имущество будет платиться именно с нее. Вместе с тем в налоговом учете стоимость имущества составит 50.000 р. и амортизационные отчисления для целей исчисления налога на прибыль будут небольшими. Сроки амортизации могут быть весьма значительными.
Возникает вопрос: как поступать, если организация до 2005 года поставила имущество и на налоговый, и на бухгалтерский учет по стоимости, согласованной учредителями. Должна ли она после 2005 года внести соответствующие изменения в свой налоговый учет и начислять амортизационные платежи для целей налога на прибыль исходя из остаточной стоимости имущества по налоговому учету? Или же организация вправе оставить все как есть?
Позиция ВАС РФ Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 26.01.10 11807/09, для целей налогообложения прибыли стоимость имущества, внесенного в УК, определяется по данным налогового учета передающей стороны при условии, что оно вносилось в УК после 01.01.2005. Если имущество было внесено в УК ранее, можно продолжать использовать стоимость, согласованную учредителями. Впрочем, и за три года до этого Президиум ВАС РФ выражал ту же точку зрения (см.постановление от 23.12.08 № 4923/08). Иначе говоря, вывод в пользу налогоплательщика в данном вопросе уже был сделан. Возможности оптимизации налогов Приведенная выше позиция ВАС РФ позволяет защититься от налоговых претензий по налогу на прибыль. В этой хозяйственной ситуации возникают и иные возможности уменьшить налоговое бремя. Налог на имущество Как уже отмечено выше, налог на имущество компания рассчитывает исходя из стоимости имущества, указанной в бухгалтерском учете
(Прим. автора: данное утверждение было абсолютно верным на момент написания статьи. Естественно сейчас из этого правила есть исключения, они связаны с налогообложением имущества, налоговая база которого определяется как кадастровая стоимость. Кроме того, в 2013-2015 г. появились нюансы, касающиеся налогообложения движимого имущества, требующие отдельного рассмотрения.)
Поэтому организации выгодно отразить как можно меньшую стоимость имущества. И формально учредители могут согласовать любую ее стоимость, она может быть минимальной. Ведь величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями, не может быть выше величины оценки, произведенной оценщиком. Но нет запрета на согласование оценки значительно ниже этой величины.
Пример расчета.
Остаточная стоимость имущества по бухгалтерскому и налоговому учету одинакова и составляет 200.000 р. Независимый оценщик оценил это имущество в 900.000 р. Учредители согласовали, что его стоимость равна 200.000 р. Налог на имущество будет исчисляться в данном случае исходя из стоимости имущества, составляющей 200.000 р. Формально в примере учредители поступили по закону. Однако, как правило, чтобы не вступать в спор с налоговиками, учредители именно стоимость, определенную оценщиком, указывают в качестве стоимости, согласованной учредителями. Налоговый риск в данном случае связан с постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. № 53 и соответственно доначислением не только налога на имущества, но и соответствующих налоговых санкций. Кроме того, Министерство финансов РФ издало письмо от 02.10.06 № 03-06-01-04/184, в котором сделало вывод (достаточно спорный, на наш взгляд с точки зрения законодательства), что ООО не вправе в данном случае отражать в бухгалтерском учете стоимость имущества ниже указанной в заключении независимого оценщика. Приводя аргументы, Минфин сослался на Инф.письмо Президиума ВАС РФ от 30.05.05 N 92, но трактуя написанное там «в свою пользу». В частности ВАС рекомендовал судам исходить из того, что, если по закону проведение оценки обязательно, то если сделка совершена по цене, идущей в разрез с оценкой, то такая сделка должна признаваться судом недействительной, а решение органа юридического лица — не имеющим юридической силы. Поэтому у компании, которая хочет избежать претензий налоговиков есть только один выход: учесть основное средство по стоимости, указанной оценщиком. А значит, начислять налог на имущество фирма должна будет, исходя из этой стоимости. На наш взгляд, данную рекомендацию Президиума ВАС можно прочитать и несколько по-иному: если стоимость имущества по законодательству не может быть ниже, чем указано в оценке, то цена может быть более высокой или той же и, наоборот, соответственно. Но в судебной практике не сформировалось единой позиции по данному вопросу. Так правомерность оценки учредителями вклада в сумме ниже независимой оценки, но равной номиналу доли признана в постановлении ФАС СЗО от 18.09.00 № 1912, ФАС ЦО от 04.08.2000 № А54-431/2000-С1. Но есть и противоположные решения. Так, ФАС ПО в постановлении от 09.09.03 № А57-1226/06-9 признал обоснованным доначисление налога на имущество исходя из стоимости, определенной оценщиком, а не той, что была согласована учредителями.
Посетить семинары автора публикации: