Юлия Хачатурян, генеральный директор компании Nika, risk plan
Справочник экономиста №4, 2020
Основные темы:
• Представительские расходы: налоговый учет
• Судебная практика, связанная с налогообложением представительских расходов.
• Документации, которой оформляется совершение представительских расходов;
ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ: НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Пример.: Много лет назад, когда я работала юристом, мне на оценку принесли проект договора. Согласно ему, индивидуальный предприниматель оказывал нашей компании рекламные услуги, а именно, рекламная конструкция, предоставленная нашей организацией как заказчиком, должна была пару дней красоваться на его корабле.
Спрашиваю у менеджеров, где макет рекламы и натыкаюсь на удивленный вопрос, зачем он мне нужен. Объясняю, что я не могу оценить, насколько рекламные материалы соответствуют законодательству о рекламе, не видя макета.
Менеджеры в ответ говорят, что услуги уже оказаны, рекламные материалы уничтожены, мне остается только завизировать договор, чтобы прошла оплата.
Как это уничтожены? – не понимаю я.- Статья 12 Федерального закона от 13.03.2006 г. № 38-ФЗ, гласит: «Рекламные материалы или их копии должны храниться в течение года со дня последнего распространения рекламы или со дня окончания сроков действия «рекламных» договоров». Ну, хорошо, а почему в видах деятельности у ИП не указано, что он оказывает рекламные услуги?
После еще ряда таких уточняющих вопросов, менеджеры наконец сознаются, что никакой рекламы на самом деле на корабле не размещалось, а несколько топ-менеджеров компании просто совершили прогулку на корабле и теперь перед ними поставлена задача сделать так, чтобы эти расходы можно было отнести в целях исчисления налога на прибыль, в затраты (Ибо, если описать в договоре, как все было на самом деле, увы, компании придется лишиться соответствующей части прибыли, а ее учредителям — дивидендов). Поняв, что проект договора не будет завизирован, один из них выносит вердикт: «Пойдем, попробуем уговорить бухгалтерию оформить данные траты как представительские расходы»
Компании не редко пытаются «закамуфлировать» похожие траты, которые необходимо покрывать за счет прибыли, под представительские расходы. Для того, чтобы минимизировать риски злоупотреблений со стороны налогоплательщика в подобных ситуациях, в НК РФ установлены достаточно жесткие требования для того, чтобы такие затраты можно было учесть в затратах.
Для компаний на ОСНО представительские расходы нормируются. Предельный размер представительских расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, составляет 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период (пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ).
Кроме того, в НК РФ дан ограниченный перечень расходов, которые могут быть квалифицированы как представительские:
• расходы на официальный прием, обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления, поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий;
• расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия);
• транспортное обеспечение доставки лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Важно ! А вот расходы на организацию развлечений и отдыха НК РФ прямо запрещает относить к числу представительских /п. 2 ст. 264 НК РФ/.
СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА, СВЯЗАННАЯ С НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ
Приведем конкретный пример из судебной практики, иллюстрирующий, что расходы, которые можно отнести к расходам на организацию отдыха и развлечений (например, расходы, понесенные организацией на банкет с контрагентами уже после проведения переговоров), учесть как представительские не получится. Их организации придется покрывать за счет чистой прибыли.
Пример . Решение Арбитражного суда Рязанской области от 26 октября 2016 г. по делу № А54-7323/2015
Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении АО «ИНТЕРКРОСС», по результатам которой принято решение, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, также ему предложено уплатить налог на прибыль, НДС, пени. Одним из оснований для доначисления послужило то, что инспекцией из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, исключены представительские расходы, т.к. они по мнению инспекции, не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода: налогоплательщиком не подтвержден факт несения соответствующих расходов в целях установления и поддержания сотрудничества с контрагентами.
Налогоплательщик, возражая относительно указанных доначислений, указал, что представительские расходы были связаны непосредственно с проведением переговоров с будущими контрагентами. В подтверждение реальности проведения переговоров и несения расходов по буфетному обслуживанию обществом в материалы дела представлены отчеты, чеки из магазинов и кафе (ресторанов).
Суд пришел к следующим выводам. Налогоплательщиком на представительские расходы отнесены затраты по банкетному обслуживанию, осуществленному после завершения сотрудником налогоплательщика переговоров. Суд счел, что в рассматриваемом случае данные мероприятия (буфетное обслуживание) носит характер отдыха и к представительским услугам отношения не имеет, поскольку не направлено на расширение экономической деятельности.
Суд также отметил, что налогоплательщиком каких-либо документов в подтверждение проведения банкета для представительских, официальных, деловых, обучающих мероприятий (к примеру, решение о проведении переговоров или иного мероприятия (приказ руководителя); план мероприятия (срок и место проведения мероприятия, состав участников, цель проведения, организационные вопросы и ответственные лица); протокол проведения мероприятия с указанием соответствующей даты; список участников мероприятия с каждой из принимающих сторон; смета предполагаемых расходов; письма-подтверждения приглашенных сторонних лиц; видеозапись мероприятия и т.п.) не представлено. Налогоплательщик не сообщил о наличии у него иных, кроме представленных в ходе налоговой проверки и судебного разбирательства, документах по данному эпизоду. В судебном заседании представитель налогоплательщика указал на отсутствие каких-либо иных документов, подтверждающих проведение буфетного обслуживания в связи с представительскими расходами. Поэтому в данном случае суд встал на сторону налоговиков.
Налоговый кодекс РФ не ставит возможность принятия представительских расходов в затраты в целях исчисления налога на прибыль в зависимости от того, был ли подписан по итогам встречи договор или нет (см. Постановления ФАС ЦО от 27.08.2009 № А48-2871/08-18; ФАС УО от 23.12.2008 № Ф09-8529/08-С2). Однако, для минимизации налоговых рисков в том случае, если стороны не готовы заключить договор по итогам встречи можно заключить предварительный договор или соглашение о намерениях.
Можно ли учесть расходы на аренду того места, где будут проходить переговоры, в налоговом учете как представительские расходы? По мнению судов, это возможно, причем, даже если для переговоров арендовалось сразу несколько помещений.
Так, например, в подобной ситуации Девятый арбитражный апелляционный суд принял решение в пользу налогоплательщика, арендовавшего ряд помещений для представительских целей (зал для проведения самой конференции, на которую приехали потенциальные контрагенты и несколько отдельных залов для переговоров с различными контрагентами). Суд счел правомерным учет расходов налогоплательщика на аренду всех помещений как представительских. Рассмотрим это дело более подробно.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 мая 2015 года № 09АП-15172/2015 по делу № А40-151700/14
Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка по итогам которой было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщику доначислили налоги, а также пени и штраф. Одним из оснований для доначисления явилось то, что, по мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно включил все затраты на проведение обучающей конференции в отеле в расходы в целях исчисления налога на прибыль. На конференции присутствовали представители иностранных компаний-производителей, основной целью приглашения которых служило заключение выгодных для налогоплательщика контрактов. Переговоры шли в течение всей конференции и проходили с каждым производителем отдельно в разных помещениях отеля, в т.ч. помещении «Баня», помещении «Шатер». Налоговый орган меню включил в расходы, а стоимость помещений «Баня» и «Шатер», где проходили переговоры, не учел. По всей видимости, налоговый орган исходил из того, что для представительских целей в данном случае достаточно одного помещения.
Однако суд не согласился с данной позицией налоговиков.
Представительские расходы и НДС
Согласно п.7 ст.171 НК РФ принять к вычету можно суммы НДС, «сидящие» в представительских расходах, принимаемых к вычету в целях исчисления налога на прибыль организаций. Т.е. если вам удалось принять все представительские расходы в затраты в целях исчисления налога на прибыль (они составили не более 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период) – то и весь «входящий» НДС «сидящий» в приобретенных для представительских целей товарах, работах, услугах при наличии правильно оформленных документов удастся принять к вычету.
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ
Налоговым кодексом РФ не установлен перечень документов, которыми могут быть подтверждены представительские расходы. В письме Минфина от 10.04.2014 года № 03-03-РЗ/16288 указано, что любые первичные документы, свидетельствующие об обоснованности и производственном характере произведенных представительских расходов, могут служить для их подтверждения в целях налогообложения прибыли. В частности, документом, подтверждающим обоснованность представительских расходов, может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем организации. При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
Аналогичную точку зрения высказывает ФНС России. В письме «О документальном подтверждении представительских расходов» от 08.05.2014 г. № ГД-4-3/8852 ФНС России уточняет, что помимо первичных учетных документов, подтверждающих факт приобретения у сторонних организаций товаров, работ, услуг в целях установления и поддержания сотрудничества с контрагентами или потенциально возможными партнерами достаточно любого первичного документа, отвечающего критериям ст.9 Федерального закона N 402-ФЗ, из содержания которого следует, что данные приобретения использованы организацией при проведении представительских мероприятий.
Примерный перечень документов, подтверждающих наличие представительских расходов, может быть следующим:
• Первичные документы, подтверждающие факт приобретения товаров (работ, услуг) для представительских расходов (договоров, накладных, актов, отчетов и пр.)
• Положение о представительских расходах. Это локальный нормативный акт, который может быть разработан юристом, получившим предварительные рекомендации по его составлении от бухгалтерии. В Положении о представительских расходах могут быть указаны: порядок формирования, структура таких расходов, отчетность и пр.
• Решение о проведении переговоров или иного мероприятия;
• План мероприятия;
• Протокол проведения мероприятия;
• Список участников обеих сторон;
• Приказ (распоряжение) о представительских расходах;
• Письма-подтверждения участия в переговорах потенциальных контрагентов;
• Сметы представительских расходов;
• Акт о произведенных представительских расходах.
Наличие данных документов позволит минимизировать риски предъявления претензий со стороны налоговых органов.
Как мы видим, налоговые органы довольно часто пытаются оспорить правомерность учета расходов, которые налогоплательщик отнес к категории представительских, в целях исчисления налога на прибыль. Ведь на практике встречаются достаточно сложные ситуации, когда организация считает, что затраты были представительскими, а налоговики полагают, что это не так. Изучение судебной практики, касающейся спорных ситуаций и грамотное оформление документов, связанных с представительскими расходами, помогут вам минимизировать налоговые риски.