Юлия Хачатурян, NIKA, RISK PLAN
«Арбитражная практика» № 10, 2010
Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 162/10 по делу N А53-16885/2008 практически предоставляет, помимо имевшихся ранее у налогоплательщика возможностей, которому налоговым органом было отказано в возмещении НДС (полном возмещении НДС), еще одно основание для оспаривания такого решения налоговиков.
Порядок возмещения НДС, установленный ст.176 и ст.176.1 НК РФ
Необходимость в возмещении налога, возникает у организаций, по разным причинам: занятие внешнеэкономической деятельностью; разница в ставках между «входящим» и «выходящим» НДС; несвоевременное принятие НДС к вычету и т.д.
Порядок возмещения налога из бюджета описан в ст.176 НК РФ («Порядок возмещения налога) и ст.176.1 НК РФ («Заявительный порядок возмещения налога»). Общий порядок возмещения налога, установленный ст.177 НК РФ, достаточно прост: налогоплательщик предоставляет в налоговый орган налоговую декларацию.
Тот проводит камеральную налоговую проверку, по окончании которой принимает решение о возмещении налога. Если в ходе камеральной проверки нарушений налогового законодательства не выявлено – налоговики в течение 7 дней после ее окончания должны принять решение о возмещении НДС. Если в ходе камеральной налоговой проверки налоговики выявляют нарушения законодательства – ситуация более сложная. О нарушениях законодательства составляется акт, который вместе с другими материалами камеральной налоговой проверки должен быть рассмотрен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Налогоплательщик вправе представить свои руководителю (заместителю руководителя) налогового органа свои возражения относительно выявленных нарушений. По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с этим решением принимается:
• решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
• решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
• решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению. Обратим внимание на то, что решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности решение о возмещении (частичном) НДС напрямую не связаны между собой. Так, например, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может принять решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, но при этом это не обозначает, что автоматически будет принято решение о полном возмещении НДС. Существует и более простой (заявительный порядок) возмещения НДС, установленный ст.176.1 НК РФ, которая введена туда относительно недавно (введена Федеральным законом от 17.12.2009 N 318-ФЗ). Однако на практике воспользоваться им может незначительная категория налогоплательщиков:
• налогоплательщики-организации, у которых общая сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу России и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд.р. Эти налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет;
• налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст.176.1 НК РФ. Основания для оспаривания отказа в возмещении НДС до постановления Президиума ВАС РФ На практике зачастую налоговики отказывают в возмещении НДС, причем основания для отказа могут быть самыми различными. До появления постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 162/10 по делу N А53-16885/2008 гипотетически у налогоплательщика было две возможности оспорить решение налоговиков.
Первая — оспорить само решение по существу, исходя из того, какое конкретно основание для отказа в возмещении НДС было указано налоговиками (заявление о возмещении НДС при экспорте заявлено несвоевременно (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.09.1998 по делу N А29-926/98); не велся раздельный учет товаров (см.Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2010 по делу N А79-5608/2009); счета-фактуры содержат недостоверные сведения (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2010 по делу N А31-653/2007) и т.д. )
Вторая – попытаться доказать, что не была соблюден порядок вынесения решения о возмещении (частичном возмещении) налога, установленный ст. 176, 176.1 НК РФ. Однако второе основание для оспаривания решения налоговиков об отказе в возмещении НДС (его частичном возмещении): нарушение налоговиками порядка вынесения решения, установленного ст.176, ст.176.1 НК РФ является достаточно шатким. Обусловлено это двумя причинами.
Во-первых, если мы, например, сравним ст.176 НК РФ и ст.176.1 НК РФ, устанавливающие порядок принятия решения о возмещении НДС со ст.100, ст.100.1, ст.101 НК РФ, которые устанавливают порядок принятия решения о привлечении к ответственности (порядок проведения проверок), мы увидим, что процедура проведения проверок прописана в НК РФ более регламентировано (там указаны четкие сроки выполнения каждого действия, требования к оформлению документов, обязанности налоговиков и т.д.). Поэтому если представитель организации пытался, опираясь на ст.100, ст.100.1, ст.101 НК РФ, оспорить решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, он смотрел, к каким действиям налоговиков можно «придраться» (не соблюдены сроки, не так оформлены документы и т.д.). А вот оспорить решение, опираясь на нарушение процедуры отказа в возмещении НДС (либо его частичном возмещении), опираясь на то, что не соблюдены нормы ст.176, ст.176.1 НК РФ, достаточно сложно. Ведь по сути в этих статьях не прописана жесткая, четко регламентированная процедура возмещения НДС.
Если ее внимательно прочитать, станет ясно, что у защитника налогоплательщика мало шансов «придраться», например, к несоблюдению налоговиками каких-то сроков (их там практически нет); оформлению документов и пр.
Ну и во-вторых, в п.14 ст.101 НК РФ прямо написано, что «Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения». А в ст.176, ст.176.1 НК РФ такого прямого указания нет. Иначе говоря, в ст.101 НК РФ указано, что если требования к проведению проверки налоговиками будут нарушены, то решение подлежит отмене, а вот прямого указания на то, что подлежит отмене решение об отказе в возмещении НДС, если нарушен порядок, установленный ст.176, ст.176.1 НК РФ отсутствуют. Безусловно, относительно НДС можно было доказывать, что фраза ст.101 НК РФ «Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом» относится в целом к любому решению налогового органа, в том числе и к решению об отказе в возмещению налога не только решения о привлечении к налоговой ответственности». Однако успех в суде данной аргументации не был гарантирован. Ведь данное указание расположено в статье, касающейся вынесения решений по фактам проведения проверок о привлечении к ответственности.
Что изменилось в связи с появлением Постановления Президиума ВАС РФ? У налогоплательщика фактически появилась еще одна, подтвержденная Президиумом ВАС, возможность оспаривания решения налоговиков об отказе в возмещении НДС (его частичном отказе): ссылаться на нарушение налоговиками процедуры вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, установленной ст.101 НК РФ. Опишем вкратце суть постановления Президиума и затем более подробно объясним суть новшеств. Арбитражная практика Постановление Президиума ВАМ РФ от 20 апреля 2010 года N 162/10 ОАО»Лиман» (далее общество) была представлена в ИФНС Ростовской области (далее инспекция) налоговая декларация по НДС за ноябрь 2007 г. По результатам камеральной налоговой проверки инспекция составила акт проверки от 04.04.2008 N 3661. После рассмотрения материалов проверки и письменных возражений общества ею было принято решение от 04.06.08 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. С учетом документов, полученных в рамках дополнительных мероприятий, инспекция приняла решение от 04.07.08 N 1408 только о частичном возмещении обществу НДС (кроме 57 749 р.), т.к. она установила отсутствие у общества реальных хозяйственных операций с поставщиками товаров и несоответствии выставленных поставщиками счетов-фактур требованиям, предусмотренным п. 5 ст. 169 НК РФ. Не согласившись с отказом в возмещении указанной суммы, общество обратилось в арбитражный суд.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что инспекция отказала в возмещении 57 749 р. НДС правомерно, т.к. сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, противоречат данным первичных бухгалтерских документов и не соответствуют требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ и отсутствуют реальные хозяйственные операции между обществом и поставщиками.
Суд апелляционной инстанции признал выводы суда первой инстанции соответствующими доказательствам дела и положениям гл. 21 НК РФ, однако отменил решение суда первой инстанции, сочтя, что решение N 1408 принято инспекцией с нарушением требований п. 14 ст. 101 НК РФ, т.к. материалы камеральной налоговой проверки с учетом сведений, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, были рассмотрены в отсутствие представителя общества, не извещенного надлежащим образом о времени и месте их рассмотрения (направленное по электронной почте уведомление от 02.07.08 о начале рассмотрения материалов налоговой проверки 03.07.08 в 10.00 общество получило в день рассмотрения материалов в 11.04). По мнению суда апелляционной инстанции, в силу того, что решение N 1408 об отказе в возмещении 57 749 р. и решение N 795 об отказе в привлечении к налоговой ответственности приняты в один и тот же день по материалам одной и той же налоговой проверки, инспекция должна была заблаговременно и надлежащим образом известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, поскольку неуведомление налогоплательщика является самостоятельным и безусловным основанием для отмены обжалуемого решения налогового органа как не соответствующего закону. Довод инспекции о том, что в данном случае п. 14 ст. 101 НК РФ неприменим, т.к. решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, принятое по тем же материалам налоговой проверки, обществом не было обжаловано ни в административном, ни в судебном порядке, суд апелляционной инстанции не принял во внимание, сославшись на п. 3 ст.176 НК РФ, согласно которому решение о возмещении или об отказе в возмещении налога принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании одних и тех же обстоятельств, устанавливаемых при рассмотрении материалов налоговой проверки. Суд кассационной инстанции с выводами суда апелляционной инстанции согласился. ВАС счел, что указанный подход соответствует положениям п. 14 ст. 101 НК РФ и гл. 21 НК РФ о порядке рассмотрения вопросов, связанных с возмещением налога и счел жалобу налоговиков не подлежащей удовлетворению. Проанализируем подробнее суть решения. Согласно п.2 ст.101 руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен уведомить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Из п.14 ст.101 можно сделать вывод, что если этот порядок не соблюден, то отмене подлежит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Ведь дословно там сказано: ««Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения». Если прочитать данные нормы внимательно, то можно сделать вывод, что к отмене решения об отказе (частичном отказе) в возмещении НДС, они не имеют никакого отношения. Во всяком случае, так кажется автору данной статьи и такова была позиция налоговиков. В ст. 176 НК РФ действительно есть ссылки на ст.100, 101 НК РФ, которыми регламентируется проведение в т.ч. камеральной налоговой проверки и которая является неотъемлемой частью в процессе возмещения НДС. Но нигде не указано, что соответствующие требования ст.100 и 101 НК РФ, регламентирующие проведение проверки налогоплательщика и порядок привлечения его к ответственности (в т.ч. вынесения соответствующего решения о привлечение к ответственности) субсидиарно распространяют свое действие и на решение об отказе в возмещении НДС. Фактически нигде в НК РФ не установлен порядок рассмотрения возражений по таким видам решений. Возможно это обусловлено тем, что решение о частичном возмещении НДС (отказе в его возмещении) по сути является техническим документом и необходимо для оперативного возмещения налога из бюджета налогоплательщику (прежде всего, оно нужно для работы с органами Федерального казначейства). Кроме того, в отличие от решения о привлечении к налоговой ответственности, решение о частичном возмещении НДС (отказе в возмещении НДС) вступает в силу на следующий день после вынесения, а не через 10 дней, как в случае с другими решениями, на которые распространяется действие п. 14 ст. 101 НК РФ и процедура апелляционного обжалования. Поэтому распространить нормы п.14 ст.101 НК РФ и на решение об отказе (частичном отказе) в возмещении НДС, с точки зрения автора данной статьи, было не совсем логичным. Однако ВАС счел по другому. По его мнению, требование о необходимости извещения налогоплательщика, установленное п.2 ст.101 НК РФ распространяется и на принятие решение об отказе в возмещении (частичном возмещении) НДС, а гарантии прав заявителя в виде его обязательного уведомления распространяются не только на ситуации, связанные с привлечением к ответственности, но и на случаи возникновения у налоговиков вопросов о правильности исчисления и уплаты налога. В силу этого не извещение последним заявителя о времени и месте рассмотрения материалов проверки является нарушением п. 14 ст. 101 НК РФ и подлежит отмене.