«Бухгалтерия: просто, понятно, практично» № 11 2012 г.
Автор: Юлия Хачатурян, генеральный директор компании NIKA, RISK PLAN
Термином «роялти» на практике обозначают плату за использование объектов интеллектуальной собственности, как правило, товарного знака или патента в рамках лицензионного (сублицензионного) договора или договора франчайзинга. Использование лицензионных платежей в налоговом планировании имеет, как правило, два варианта: с российскими лицами или (второй вариант) включать в схему иностранные компании. Схема с иностранными элементами в свою очередь имеет много своих разновидностей.
Рассмотрим оба основных варианта подробнее.
Товарный знак в офшоре
Предположим, есть две компании. Одна находится в России, другая — в низконалоговой юрисдикции, с которой у России имеется СИДН, например, на Кипре. На кипрскую фирму регистрируется товарный знак. Между ней и российской фирмой заключается лицензионный договор, по которому кипрская компания и получает роялти. Налоговая экономия достигается за счет перевода роялти из российской фирмы на зарубежную. Российская фирма уплаченную сумму лицензионных платежей включает в состав прочих расходов (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Благодаря СИДН, она не должна удерживать налог на доходы иностранного лица от источников в России (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). Кипрская компания, получив роялти, включает его в доходы. Российская компания – источник выплаты дохода – признается налоговым агентом и по НДС, если только речь не идет об активах, которые перечислены в п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Передача прав на них по лицензионным договорам НДС не облагается, однако товарный знак в перечень не попал. Значит, с роялти в нашем случае придется уплатить НДС. НДС можно поставить к вычету. Подтверждение постоянного местонахождения лицензиара в государстве, с которым имеется СИДН, должно быть заверено компетентным органом. В нашем случае – министерством финансов Кипра. Одного свидетельства об инкорпорации недостаточно. Очень важно еще до выплаты роялти предоставить в инспекцию подтверждение постоянного местонахождения получателя платежей в государстве, с которым имеется СИДН (п. 1 ст. 312 НК РФ). Именно тогда можно претендовать на освобождение от удержания налога у источника (или применение льготных ставок). Если такого документа нет, налоговики могут доначислить налог на прибыль (постановление ФАС Московского округа от 23.03.2005 № КА-А40/1705-05). На подтверждении постоянного местонахождения обычно проставляется апостиль (постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.05 № 990/05). Но с рядом стран достигнута договоренность о принятии подтверждающих документов без апостиля и консульской легализации. Схема становится более выгодной при введении в цепочку классического офшора. Так, российская компания может оформить товарный знак на фирму, место регистрации которой — BVI. У BVI с Россией нет СИДН, зато ставка налога на прибыль там ноль %. Чтобы российской фирме не удерживать налог у источника с выплаченных лицензионных платежей, вводится промежуточный участник – кипрская компания. Между компанией с BVI и кипрской фирмой заключается лицензионный договор, а между кипрской и российской – сублицензионный. Российская компания платит роялти кипрской фирме и учитывает сумму платежей в расходах. Киприот, в свою очередь, включает роялти в доходы, с которых уплачивает налог по ставке Кипра. Затем перечисляет роялти в фирму на BVI и списывает платеж в расходы. Компания на BVI, получив роялти, не платит с их суммы ничего. Немаловажный момент: промежуточная компания (встраиваемая между российской фирмой и классическим офшором не обязательно должна применять ставку по доходам (прибыли) ниже, чем в России. Она может быть и гораздо выше. Важнее другое. Чтобы СИДН и внутреннее законодательство данной «промежуточной» страны позволяли облагать налогом по ставке данной страны только небольшую маржу, которая на ней остается, налогообложение же основного дохода осуществлялось бы в классическом офшоре.
Практично, воспользуйтесь
Имеет смысл предусмотреть возможность заключения сублицензионных договоров с российской компанией непосредственно в лицензионном договоре между офшорной фирмой и посредником, который станет работать с Россией напрямую. Товарный знак на российском льготнике
Другой вариант — зарегистрировать товарный знак на российскую компанию, применяющую льготный режим налогообложения, допустим УСН. Итак, есть две российские компании – основная работает на общем режиме, а другая – на УСН. Товарный знак регистрируется на «упрощенца». Он на основании лицензионного договора передает права на использование товарного знака компании на ОСНо. Последняя платит роялти и учитывает их в расходах. «Упрощенец» включает его в состав доходов, которые облагаются по ставке 15 или 6 процентов. Риски и принципы при выплате роялти Операции по выплате роялти привлекают внимание налоговых органов. Поэтому, если компания решит минимизировать налоги, не стоит применять схему «в лоб». Безопасней придерживаться нескольких принципов. Не завышайте размер роялти. Размер роялти должен быть разумным. Например, 5 процентов от выручки товаров, на которых проставлен товарный знак. Очень часто, желая вывести из-под налогообложения максимальную прибыль, компании завышают размер роялти. Это наверняка насторожит налоговые органы.
Пример
Так, федеральные арбитры Северо-Западного округа рассматривали дело, участниками которого оказались три фирмы – две российские («Афанасий-пиво» и «Тверь-пиво») и одна швейцарская. Товарный знак пива «Афанасий» был зарегистрирован на швейцарскую компанию. Она по лицензионному договору передала права на него компании «Тверь-пиво», которая, в свою очередь, заключила сублицензионный договор с фирмой «Афанасий-пиво». При этом размер лицензионных платежей варьировался. В некоторые месяцы они составляли около 2 процентов, в другие – достигали 24-27 %. Инспекция предоставила суду экспертное заключение об определении среднерыночного размера лицензионных платежей (по напиткам он составил от 2 до 5 %). В итоге спор выиграли налоговики (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2005 № А66-5524/2004). Исключите взаимозависимость. Лицензионный договор лучше заключать между компаниями, которые не являются взаимозависимыми. пример Довольно показательным является дело, рассмотренное судьями Поволжского округа. На балансе ОАО «КАМАЗ-Дизель» числился недорогой товарный знак, стоимостью около 50 тыс. руб. Этот знак компания внесла в уставный капитал ООО «КАМ-ОСТ». При внесении независимый оценщик оценил товарный знак уже в 500 млн руб. Затем неисключительные права на этот знак «КАМ-ОСТ» передал по лицензионному договору «КАМАЗ-Дизелю». Последний в виде лицензионных платежей за девять месяцев перечислил 23,6 млн руб. и списал их в расходы. Налоговики сочли такие действия направленными на получение необоснованной налоговой выгоды и судьи с ними согласились (постановление ФАС Поволжского округа от 17.08.2007 № А65-5681/06-СА1-19). В этом случае взаимозависимость была демонстративной.
Понятно, что… …если лицензионный договор заключается между взаимозависимыми компаниями, к тому же, процент платежей значительно превышает среднерыночные значения, налоговики вычислят схему ухода от налогов и исключат суммы роялти из расходов. Подтвердите использование актива для извлечения дохода. Регистрировать нужно тот товарный знак, который действительно необходим компании.
Ошибка
Зарегистрировать права на что-то ненужное или стоящее на бумаге гораздо дороже, чем в реальности, а затем платить за использование этого «актива» живые деньги – конкретные лицензионные платежи. На практике бывает, что платежи перечисляются контрагенту, однако фактически товарный знак не используется. В таком случае налоговики сочтут расходы на выплату роялти необоснованными, а суд поддержит их позицию (постановление ФАС Московского округа от 25.05.2007 № КА-А40/4205-07). И, наоборот, если компания сможет, к примеру, доказать, что в результате использования товарного знака увеличились обороты, то суд примет решение в ее пользу (постановление ФАС Уральского округа от 29.12.2011 № Ф09-8395/11).
Документы, подтверждающие, что объем продаж в результате использования бренда увеличился, лучше подготовить заранее. Если же объемы продаж падают, составьте отдельный документ: «Долгосрочный прогноз (бизнес-план)», — в котором отразите свои представления о том, когда использование товарного знака начнет приносить прибыль. К прогнозу можно приложить конкретные расчеты.
Не забудьте зарегистрировать договор. Отдельные виды договоров на передачу прав на интеллектуальную собственность должны регистрироваться (п. 2 ст. 1232, п. 2 ст. 1235 ГК РФ). До регистрации учесть в расходах выплаченные по таким договорам суммы, в том числе роялти, нельзя (см. письмо Минфина № 03-04-08/12) Однако позже финансисты внесли некоторые уточнения. Если договор уже передан на регистрацию, то компания может списывать лицензионные платежи с момента, когда началось фактическое использование интеллектуальной собственности (письмо Минфина России от 04.04.2011 № 03-03-06/4/28). Суды тоже считают, что, если договор передан на регистрацию, но регистрирующий орган затягивает сроки, лицензионные платежи можно учитывать в расходах по налогу на прибыль (постановление ФАС Московского округа от 02.11.2006 № КА-А40/10707-06). В некоторых решениях судьи высказываются еще лояльнее. Они утверждают, что отсутствие регистрации контракта на момент признания расходов не имеет значения для налогообложения. Важнее, чтобы услуги были реально оказаны и документально подтверждены (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2007 № А56-19610/2006). Займы По тому же принципу при налоговом планировании пытаются оптимизировать налоги с помощью займов. В данной статье мы рассмотрим проблемную, с точки зрения налогов ситуацию, связанную с переводом процентов по займу. Итак, допустим российская компания взяла процентный заем у фирмы, зарегистрированной на Кипре. Но при этом фирма оказалась аффилированной с ней и задолженность оказалась контролируемой. Руководствуясь СИДН между Россией и Кипром, российская компания полностью включила уплаченные по займу проценты в расходы в целях исчисления налога на прибыль. Налоговый орган при проверке переквалифицировал часть процентов переквалифицировали в дивиденды, сняв данную сумму из расходов и потребовала удержать налог у источника. Кто прав в этой ситуации? Любой юрист знает, что СИДН имеют большую юридическую силу, чем национальное законодательство (ст. 7 НК РФ, п. 4 ст. 15 Конституции РФ). И исходя из правил СИДН, поведение налогоплательщика было правомерным. Однако Президиум ВАС решил иначе (см.постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № ВАС-8654/11), полностью поддержав налоговиков. В частности, суд указал, что при контролируемой задолженности, при учете процентов займу следует применять нормы п. 2 ст. 269 НК РФ. Тем не менее, данный способ оптимизации можно применять и сегодня.
Во-первых, на смену ВАС пришел ВС РФ и неизвестно, как он разрешил бы аналогичную правовую коллизию. Во-вторых, если вы не хотите сталкиваться с судами по данному поводу вообще — просто необходимо следить, чтобы задолженность не стала контролируемой, а для этого периодически необходимо делать расчеты. Если вы выплачиваете проценты по займу российскому юридическому лицу (например, компании на УСН) – следует проработать тщательно его нормы, чтобы избежать риска переквалификации договора займа в кредитный договор. В противном случае сторона, предоставившая займ, может быть обвинена в незаконной банковской деятельности. В любом случае помните — если в конечном итоге денежные средства приходят в офшор, стоит задуматься о том, как вы будете обходить риски, связанные с законом о деофшоризации. Если просто деньги выводятся в компанию, в стране, с которой есть СИДН и в которой применяется более льготную ставку по налогу с доходов, чем в России (например, Кипр) -стоит помнить, что перед вами возникнут технические вопросы (например, связанные с переводом денежных средств).
Другие публикации по налоговому планированию:
ВЫДЕЛЕНИЕ НОВОГО НАПРАВЛЕНИЯ БИЗНЕСА: ОЦЕНКА НАЛОГОВОГО ЭФФЕКТА
Наши мероприятия: