Юлия Хачатурян, генеральный директор компании Nika, risk plan
Основные темы:
История вопроса
Плюсы и минусы ст.54.1 НК РФ для налогоплательщика
ИСТОРИЯ ВОПРОСА /заголовок/
До августа 2017 года при выявлении схем уклонения от уплаты налогов, налоговые органы руководствовались Постановлением Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Затем вступила в силу ст. 54.1 НК РФ, пришедшая не смену данному документу.
Однако распространялась она только на:
• камеральные проверки налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговую инспекцию после 19.08.2017 г.
• выездные проверки, решение о назначении которых вынесено после 19.08.2017 года (см. Федеральный закон от 18.07.2017 г. № 163-ФЗ; письмо ФНС от 05.10.2017 N СА-4-7/20116 ФНС; Определение КС РФ от 29.05.2018 № 1152-О; Определение КС РФ от 17.07.2018 № 1717-О).
Причины наличия противоречивой судебной практики /заголовок/
Анализ свежей судебной практики часто запутывает налогоплательщика, не позволяет понять, какие факты ему, налогоплательщику, надо доказывать, чтобы опровергнуть версию налоговиков о получении им необоснованной налоговой выгоды. Ведь перед налогоплательщиком может быть два решения, датированные одной датой, одно из которых рассматривалось в соответствии со ст.54.1 НК РФ; другое – в соответствии с постановлением Пленума ВАС № 53 от 12 октября 2006 г. /Так как одном случае, например, решение о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика, не согласившегося с доначислениями, могло быть принято до 19.08.2017 года, а в другом – после этой даты). Кроме того, иногда суды применяли ст. 54.1 НК РФ, рассматривая дела, на которые ее нормы не должны были, согласно законодательству, распространяться (см. Пример 2).
Плюсы ст. 54.1 НК РФ /заголовок/
Первый плюс применения ст.54.1 НК РФ: всего три условия, которые надо соблюсти по ст. 54.1 НК РФ, чтобы правомерно уменьшить налоговые платежи /подзаголовок 1 уровня/
Если руководствоваться постановлением Пленума ВАС № 53, то для того, чтобы понять, правомерно ли было поведение налогоплательщика, необходимо, во-первых, найти хотя бы несколько из многочисленных признаков, свидетельствующие о неправомерном получении выгоды, перечисленных в постановлении Пленума ВАС № 53. А во-вторых, дать им оценку в совокупности. И если для одного судьи может быть достаточно найденных доказательств для того, чтобы принять решение не в пользу налогоплательщика, то для другого – нет.
А вот, если руководствоваться статьей 54.1 НК РФ, для того, чтобы понять, может ли налогоплательщик учесть операцию, необходимо, чтобы она соответствовала всего трем условиям, названным в ст. 54.1 НК РФ. /Участь налогоплательщика при ее применении не настолько зависит от индивидуальной, субъяктивной оценки/
1. Налогоплательщик не должен умышленно искажать сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом/бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ, письмо Министерства финансов РФ и ФНС РФ от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@).
2. Основной целью совершения сделки (операции) не должна являться неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (п.п.1 п.2 ст. 54.1 НК РФ);
3. Обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (п.п.2 п.2 ст.54.1 НК РФ).
Проанализируем названные условия более подробно .
1. Пункт 1 ст. 54. 1 НК РФ /Наличие умысла /подзаголовок 2 уровня/
Налогоплательщик не должен умышленно искажать сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом/бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п.1 ст.54.1 НК РФ). И, хотя слово «умысел» не использовано в данной части статьи, на то, что совершить действия, предусмотренные п.1.ст. 54.1 НК РФ можно только умышленно, обращает внимание Министерство Финансов РФ в письме от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@. Но, что такое умысел? И как его наличие налоговые органы могут выявить и доказать на практике?
Расшифровка этого понятия дана в пункте 2 ст.110 НК РФ. Согласно ему, налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). В письме ФНС РФ и Министерства финансов РФ от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ даются более подробные разъяснения о том, что считать умышленными действиями налогоплательщика. Так, по мнению ведомства, методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.
Характерными примерами, по мнению Министерства финансов РФ, умышленного «искажения» являются:
• создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
• совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
• создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
• нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).
К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 ст.54.1 НК РФ, могут быть отнесены:
• неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
• отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения
Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему. Однако, обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика. Налоговые органы, по мнению Минфина РФ, должны указывать обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования налоговых преференций. При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок (операций), в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Необходимо указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.
При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами в ряде случаев об умышленности действий могут свидетельствовать обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели — возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии. Также, при проведении мероприятий налогового контроля в целях устранения последствий нарушений в виде неуплаты налогов устанавливаются фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции).
2. Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ/Реальность хозяйственной операции /подзаголовок 2 уровня/
Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ для того, чтобы учесть операцию в налоговом учете, необходимо, чтобы обязательство по сделке (операции) было исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Специалисты по налоговому праву трактуют эту норму по-разному. Одни из них (к коим относится и автор данной статьи) считают, что она требует доказать реальность хозяйственной операции. Этот термин («реальность хозяйственной операции») был применен в Обзоре судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утверждённом Президиумом ВС РФ 16.02.2017. Т.е. доказательство «реальности хозяйственной операции» предполагает не только наличие доказательств поставки товара, выполнения работы, оказания услуги, но и доказательство исполнения соответствующих обязательств конкретным лицом или субподрядчиком (субисполнителем). Если же указанные работы действительно были выполнены, но иными лицами, то говорить о реальности хозяйственной операции не приходится.
ПРИМЕР 1 нереальной хозяйственной операции
Только по документам подрядные работы по строительству для налогоплательщика выполнила организация «А». На самом деле работы были выполнены силами самого заказчика.
Однако, справедливости ради, стоит отметить, что некоторые специалисты высказывают и иную точку зрения, согласно которой понятие «реальность хозяйственной операции» и «исполнение обязательства по сделке лицом, являющимся стороной договора, заключенным с налогоплательщиком или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону» — все-таки разные вещи. По мнению таких налоговых экспертов, «реальность хозяйственной операции» предполагает, что соответствующий товар был поставлен, а работы выполнены. Требование же о том, чтобы поставка осуществлялась/работы выполнялись конкретным лицом, дополнительно было установлено в п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
Приведем другой пример, иллюстрирующий все, сказанное выше, а именно, что:
А). Есть судебные решения, в которых суд применил статью 54.1 НК РФ, хотя, согласно законодательству, не должен был ей руководствоваться. Ведь речь шла о камеральной проверке налоговой декларации, которая поступила в налоговую ДО 19.08.2017 г., а не после этой даты.
Б.) Применение статьи 54.1 НК РФ может быть более выгодно для налогоплательщика, чем применение постановления Пленума ВАС № 53. Ведь в описанном ниже судебном деле нижестоящий суд будет вначале руководствоваться постановлением Пленума ВАС№ 53 – и налогоплательщик проиграет, а вышестоящий – применит ст.54.1 НК РФ – и в итоге налогоплательщик выиграет.
В) Налогоплательщик выиграл, так как доказал реальность хозяйственной операции в соответствии со ст. 54.1 НК РФ
ПРИМЕР2
Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2017 N 13АП-14558/2017 по делу N А56-28927/2016
Межрайонной инспекцией ФНС №7 по Ленинградской области была проведена камеральная налоговая проверка представленной ЗАО «Гатчинский комбикормовый завод» налоговой декларации по НДС за 1-й квартал 2015 года. По мнению налоговиков, обществом неправомерно применены вычеты по НДС за этот период в сумме 9 152 550 рублей. По итогам проверки налоговиками была уменьшена сумма НДС, заявленная к вычету налогоплательщиком на 9 152 550 рублей. Решением УФНС по Ленинградской области от 15.02.2016 №16-21-05/02037@ решение налогового органа оставлено без изменения.
Основанием для принятия налоговым органом решения о том, что применение АО «Гатчинский ККЗ» налоговых вычетов по НДС необоснованно, послужили сведения о том, что у его контрагента — ООО «Агросервис СПБ» нет необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности. Он отсутствует по юридическому адресу, у него нет управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, им представлены нулевые декларации по НДС за I квартал 2015г. и по налогу на прибыль организаций за 2014г. Первичные документы (договор поставки №1/2014 от 14.05.2014г. с дополнительными оглашениями, счета-фактуры, товарные накладные) с ООО «Агросервис СПБ» подписаны не установленным лицом.
При обращении в суд налогоплательщик указал, что в опровержение формальности документооборота между ним и контрагентом им представлены счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные документы с указанием грузоотправителей, а также документы, подтверждающие качество приобретаемой продукции.
Суд первой инстанции при вынесении решения руководствовался постановлением Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 и отказал налогоплательщику. Не в пользу налогоплательщика сыграл тот факт, что на допросе в налоговой Полькина Г.В., генеральный директор контрагента в 2013 году и его учредитель, пояснила, что в 2013 подписала за вознаграждение какие-то бумаги у нотариуса и в ЗАО «Банк Солид». О создании организации ООО «Агросервис СПБ» не подозревала. Намерения осуществлять деятельность и управлять юрлицом не имела. Руководство ООО «Агросервис СПБ» не осуществляла. Полькина Г.В. указала, что на договоре от 14.05.2014 №1/2014 с ЗАО «Гатчинский ККЗ», счетах-фактурах, первичных документах, выставленных ЗАО «Гатчинский ККЗ», подпись не её. 15.08.2014 года она была освобождена от занимаемой должности руководителя организации решением единственного участника и на ее должность назначен Васильев А.Д. Однако и он под протокол показал, что официально не работает, являлся номинальным директором ООО «Агросервис СПБ» с августа 2014 года, никакой деятельности в качестве руководителя ООО «Агросервис СПБ» не осуществлял.
Апелляционная инстанция абсолютно не согласилась с выводами нижестоящего суда. При этом она руководствовалась уже ст. 54.1 НК РФ, а также пунктом 31 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утверждённого Президиумом ВС РФ 16.02.2017.
По мнению вышестоящего суда, налогоплательщик СУМЕЛ ДОКАЗАТЬ РЕАЛЬНОСТЬ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ОПЕРАЦИИ, ТО ЕСТЬ ЧТО ТОВАР ДЕЙСТВИТЕЛЬНО БЫЛ ПОСТАВЛЕН, в том числе сотрудники налогоплательщика на допросе подтвердили оприходование товара и использование его в производстве.
Как мы видим, это дело весьма показательно. Ведь одна и та же ситуация была проанализирована судьями, применившими последовательно и постановление Пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 №53, и статью 54.1 НК РФ. В данном случае судебное решение как нельзя лучше иллюстрирует преимущества применения по отношению к налоговым отношениям статьи 54.1 НК РФ для налогоплательщика. Ведь ее использование в данном деле позволило налогоплательщику выиграть.
Второй плюс применения ст. 54.1 НК РФ /подзаголовок 1 уровня/
Есть и еще одно преимущество применения статьи 54.1 НК РФ. Она не требует от налогоплательщика доказательства проявления должной осмотрительности, в отличие от постановления Пленума ВАС № 53.
Так, в постановлении Пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 №53 указано, что «налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».
Комментируя новую статью 54.1 НК РФ, в письме от 16.08.2017 года № СА-4-7/16152@ Федеральная налоговая служба России, наоборот, напишет: «Следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности». Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям)».
Поясним некоторые моменты, связанные с плюсами применения ст.54.1 НК РФ, которые вызывают вопросы на практике.
МИНУСЫ СТ. 54.1 НК РФ /заголовок/
Теперь расскажем о минусах применения статьи 54.1 НК РФ к налоговым отношениям для налогоплательщика.
Согласно постановлению Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
А вот последствия применения ст.54.1 НК РФ, по мнению ведомств, должны быть совершенно иными. Так в письме от 13.12.2019 № 01-03-11/97904 Министерство финансов РФ пишет: «При несоблюдении одного из указанных в подпунктах 1 или 2 пункта 2 ст. 54. 1 НК РФ условий налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на расходы при исчислении налога на прибыль организаций и уменьшать сумму НДС на налоговые вычеты.
Положения статьи 54.1 НК РФ, в отличие от сформированной на основе Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 судебной практики, не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем.
Кроме того, данная норма не устанавливает различного порядка применения ее положений в отношении обязательств по конкретным налогам (расходов при исчислении налога на прибыль организаций и вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость).
Таким образом, учет расходов при исчислении налога на прибыль организаций при определении обязательств налогоплательщика, чьи действия по злоупотреблению своим правом подпадают под положения статьи 54.1 НК РФ, положениями статьи 54.1 НК РФ не предусмотрен».
ПРИМЕР 3, иллюстрирующий разницу в походах.
Допустим, компания А – крупнооптовый поставщик, компания Б – мелкооптовый поставщик, компания В – налогоплательщик. Соответственно налогоплательщик закупает продукцию у компании Б, а та, в свою очередь у компании А. Налоговики доказывают, что деятельность компании Б – фикция, поставки осуществлялись напрямую от А к В, а документооборот между А и Б и Б и В соответственно носит формальный характер. Исходя из трактовки ст.54.1 НК РФ, изложенной в письме Министерства финансов РФ от 13.12.2019 № 01-03-11/97904, налоговики могут полностью убрать из расходов компании В в целях исчисления налога на прибыль суммы, перечисленные за товар компании Б. Ведь поставку осуществляло другое лицо. Исходя из постановления Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. N 53 налоговики не смогли бы снять соответствующую сумму расходов вообще или сняли бы ее незначительную часть. Ведь сделку надо переквалифицировать в прямую продажу от компании А налогоплательщику В, фактически деньги за товар были получены компанией А, а следовательно эти суммы в целях налогообложения надо учитывать.
Таким образом, появление ст. 54.1 НК РФ в некоторых случаях более выгодно налогоплательщику, ведь в ней установлен четкий перечень условий, при которых налогоплательщик вправе получить налоговую выгоду, а в некоторых ситуациях он, наоборот, может оказаться в более худшем положении, чем был раньше, ибо размер доначислений, рассчитанный в соответствии со ст. 54.1 НК РФ может оказаться больше, чем тот, что рассчитан в соответствии с постановлением ВАС № 53.