Юлия Хачатурян, генеральный директор Nika, risk plan
Из этой статьи вы узнаете, как с помощью премий и скидок организация может мотивировать покупателя закупать у себя бОльший объем продукции или качественно обслуживать покупателей; а также о налоговых рисках, связанных с этими выплатами..
Что такое премия и чем она отличается от скидки?
Понятие премии можно вывести из пункта 2.1. статьи 154 НК РФ. Согласно ему, выплата продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.
Таким образом, премией считается поощрительная выплата за выполнение определенных условий договора, в том числе приобретение определенного объема товаров (работ, услуг).
А вот относительно того, что является скидкой, в литературе можно встретить разные точки зрения. Одни авторы скидкой считают сумму, на которую уменьшается отпускная цена товара. То есть скидка, по их мнению, может предоставляться только непосредственно в момент продажи.
Пример 1.
Первоначальная цена единицы товара составляет 100 рублей, включая НДС. Если покупатель приобретает больше 100 единиц товара – ему непосредственно при покупке предоставляется скидка в размере 20 % от первоначальной цены товара с учетом НДС. Таким образом, он приобретет товар за 80 рублей, включая НДС.
Другие авторы полагают, что скидку покупателю можно вернуть и после продажи, просто она, в отличие от премии, уменьшит первоначальную цену товара.
Экономические аспекты предоставления премий и скидок
Премии и скидки предоставляют покупателям для увеличения объемов продаж или сохранения прежних при наличии рисков их снижения. Приведем два примера, демонстрирующих, каким образом, предоставление премий или скидок при реализации товаров может влиять на размер выручки покупателя.
Пример 2.
Розничный продавец покупает пробную партию товара (300 единиц) у крупнооптового поставщика. Цена составляет 200 рублей за штуку + НДС. Продавец предлагает закрепить в договоре поставки следующее условие сотрудничества: если за год покупатель приобретет 1200 единиц товара, ему выплатят премию в размере 48.000 рублей. У покупателя повышается мотивация приобрести в течение года бОльшее количество продукции этого продавца.
Пример 3.
Стороны заключают договор коммерческой концессии (франчайзинга).
Напомним, что в соответствии со статьей 1027 ГК РФ, по договору коммерческой концессии правообладатель обязуется предоставить пользователю за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау). А одним из отличий договора коммерческой концессии от лицензионного (по которому правообладатель также может предоставить другой стороне право на использование товарного знака) является то, что пользователь обязан в силу прямого указания закона обеспечивать соответствие качества производимых им на основе договора товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг качеству аналогичных товаров, работ или услуг, производимых, выполняемых или оказываемых непосредственно правообладателем (статья 1032 ГК РФ).
В соответствии с договором, пользователь имеет право предоставлять услуги общественного питания под торговой маркой известного ресторанного раскрученного бренда «А». При этом в ресторане, работающем под франшизой, должны соблюдаться стандарты обслуживания клиентов, разработанные правообладателем. Он не только обучает им сотрудников пользователя, но и периодически проверяет следование им, отправляя в заведение контрагента так называемых «тайных покупателей». Договором предусмотрено, что, если в результате таких проверок за квартал не будет зафиксировано ни одного нарушения при обслуживании клиентов, правообладатель выплатит пользователю премию в размере 200.000 рублей.
Мотивы выплаты премии в данном случае не столь очевидны, как, в Примере 2.
Попытаемся разобраться, что дает выплата этой суммы правообладателю. Допустим, от собственной ресторанной деятельности он получает на протяжении 2017-2018 г. прибыль в размере 900 млн. за год. 200 млн. за год ему платят за использование права на товарный знак сторонние компании. При этом, с каждым годом компаний, желающих работать под этим раскрученным торговым знаком, становится все больше и больше. Клиент, приходящий в ресторан, не знает, является ли он посетителем компании-правообладателя или пользователя. Все заведения общественного питания под соответствующим торговым знаком он воспринимает как единую сеть. Поэтому, если одном из ресторанов сети посетителей стали плохо обслуживать, то и в другой ресторан с аналогичным названием они уже вряд ли пойдут. Представим себе, что одна из компаний-франчайзи перестала соблюдать стандарты обслуживания, разработанные правообладателем. Это приводет к потере репутации всей сети, уходу части клиентов, а затем и разрыву других компаний-франчайзи договоров с правообладателем, которые начнут получать меньше выручки от деятельности под торговым знаком, чем получали раньше. Благодаря такой «подрывной» деятельности двух-трех организаций-франчайзи, не желающих соблюдать стандарты обслуживания клиентов, компания-правообладатель начнет терять 50 млн. ежегодно (т.е. в 2019 г. его прибыль составит уже 850 млн., в 2020 – 800 млн., а в 2021 – 750 млн рублей). Кроме того, прибыль от использования торгового знака другими компаниями уменьшится к 2021 году по сравнению с 2017-2018 годом в 3 раза.
Для того, чтобы избежать этих негативных экономических последствий, компания-правообладатель и выплачивает пользователю вознаграждение за соблюдение стандартов обслуживания, или, проще говоря, за то, чтобы посетители уходили из ресторана довольными.
Премии или скидки также могут быть предоставлены за:
· покупку всего ассортиментного ряда продукции (работ, услуг),
· своевременную оплату приобретаемых товаров (работ, услуг),
· предоплату и т.д.
Чтобы впоследствии ни у сторон договора не возникло вопросов друг к другу, ни у налоговых органов к ним обоим, наличие оснований для выплаты премий лучше подтвердить документально.
Продолжение примера 2.
В третьем квартале объем закупок достиг того, при котором покупателю в соответствии с договором, выплачивается премия. В данном случае можно составить акт, подписанный сторонами, в котором будут перечислены реквизиты всех накладных, по которым осуществлялась поставка продукции.
Важно! Следует помнить, что в законодательстве могут содержаться как ограничения размера премии или скидок, предоставляемых продавцом покупателю, так и полный запрет на их выплату. Так, например, Федеральным законом от 28.12.2009г. №381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (в ред. ред. от 02.07.2021) установлены следующие правила. В том случае, если речь идет о поставке продовольственных товаров, соглашением сторон договора может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого покупателю в связи с приобретением им у покупателя определенного количества продовольственных товаров. При этом совокупный размер вознаграждения покупателя за приобретение определенного количества продовольственных товаров и платы за оказание услуг по продвижению товаров, по подготовке, обработке, упаковке этих товаров, логистических и иных подобных услуг не может превышать 5 % от цены приобретенных продовольственных товаров. При расчете указанного совокупного размера не учитывается сумма НДС, предъявляемая продавцом покупателю. Кроме того, это вознаграждение нельзя выплатить, если речь идет о покупке отдельных видов социально значимых продовольственных товаров, указанных в перечне, установленном Правительством РФ (утвержден 15 июля 2010 г. N 530)
Налоговые аспекты выплаты премий
Отражение в налоговом учете скидок, предоставленных покупателю в момент покупки товара, не вызывает затруднений.
Вопросы возникают, когда покупателю через некоторое время после покупки возвращается некая сумма по договору с продавцом.
Пример 4
Допустим, компания закупила кирпич на сумму 100.000 рублей + 20.000 рублей НДС. 50% от итоговой суммы покупателю вернули. НДС в размере 20.000 рублей был принят к вычету. Сохранится ли у покупателя право на вычет 20.000 рублей НДС или налоговый вычет должен быть скорректирован?
Исходя из пункта 2.1. статьи 154 НК РФ (в редакции от 05.04.2013 г.) можно сделать следующий вывод: возвращенная покупателю сумма (премия) за приобретение определенного объема товаров (работ, услуг) и выполнение иных условий договора, по общему правилу, не требует корректировки базы по НДС у покупателя и продавца. Однако стороны могут предусмотреть иной порядок в договоре.
Продолжение Примера 4.
То есть, если в договоре между покупателем и продавцом не прописаны особые правила, то за покупателем и после возврата ему части суммы продавцом сохранится право на вычет 20.000 рублей, а продавец не будет иметь права уменьшить сумму начисленного НДС.
Если же в договоре между покупателем и продавцом будет указано, что возвращенная сумма влияет на цену товара, — стороны контракте должны будут скорректировать сумму входящего и исходящего НДС.
Налоговые риски, связанные с применением пункта 2.1 статьи 154 НК РФ
Казалось бы, нормы НК РФ, касающиеся выплаты вознаграждения покупателю, простые и понятные. Однако, на практике то и дело возникают спорные вопросы, связанные с применением пункта 2.1 статьи 154 НК РФ.
Продовольственные товары
Например, рискованно указывать в договоре поставок продовольственных товаров, что возвращенная покупателю сумма влияет на ее цену и соответственно, после возврата денег корректировать налоговую базу. Если соответствующее условие все-таки было включено в договор, лучше не выполнять его или аннулировать, заключив дополнительное соглашение.
Еще до внесения поправок в Налоговый кодекс РФ в 2013 году, суды и ведомства придерживались следующей позиции. Если речь идет о продовольственных товарах – возвращенная покупателю за товар сумма считается премией или бонусом, не меняющем первоначальную цену товара. Соответственно сумму входящего и исходящего НДС в данном случае стороны не должны были корректировать (см. письмо Минфина РФ от 3.09.2012 г. № 03-07-15/120). Такой вывод делался на основании норм Федерального закона от 28.12.2009г. №381-ФЗ. В письме от Письма Минфина России от 18.09.2013 N 03-07-09/38617 вновь подтвердил свою позицию по этому поводу.
Но самые большие риски для налогоплательщика связаны с возможной фактической переквалификацией премии в выплату, облагаемую НДС.
Пример 5. (Определение Верховного суда РФ от 5 июля 2021 г. N 301-ЭС21-4267)
Недавно ВС РФ рассмотрел следующее дело. Налоговики после выездной налоговой проверки ООО «Динамика Сыктывкар» доначислили обществу ряд налогов, в том числе НДС. Основанием для доначисления этого налога в сумме 8 986 317 р. послужил вывод налоговиков о неправомерном включении налогоплательщиком в состав внереализационных доходов выплат в виде премий, полученных от ООО «Ниссан Мэнуфэкчуринг Рус».
Как следует из материалов дела, между ООО «Ниссан Мэнуфэкчуринг Рус» (продавец) и ООО «Динамика Сыктывкар» (покупатель) были заключены дилерские соглашения, во исполнение которых подписаны два договора поставки автомобилей «Nissan» и «Datsun». В соответствии с условиями договоров, в проверяемом периоде ООО «Динамика Сыктывкар» получило от ООО «Ниссан Мэнуфэкчуринг Рус» выплаты в виде премий за выполнение определенных условий заключенных договоров на сумму 90 188 974 р. 69 к.
Однако налоговики и суды пришли к выводу о том, что денежные средства, полученные налогоплательщиком от ООО «Ниссан Мэнуфэкчуринг Рус», по сути, являются выплатами в счет увеличения дохода налогоплательщика, связанными с оплатой автомобилей, реализованных конечным покупателям со скидкой. А такие выплаты уже подлежат включению в налоговую базу по НДС в соответствии с п.п.2 п.1 ст. 162 НК РФ.
Таким образом, нюансы условий договоров могут повлиять на налогообложение вознаграждения, выплаченного покупателю.
Как мы видим, с одной стороны, премии и скидки являются ценным инструментом для увеличения продаж и повышения лояльности клиентов, с другой стороны – из-за неоднозначной судебной практики при их предоставлении не всегда удается избежать всех налоговых рисков.